【摘要】 随着企业活动向全球一体化方向的不断迈进，管理会计研究也呈现出全球一体化的趋势。本文通过介绍日本管理会计的典型之一——成本企画的特征，探讨ABC的日本式接受模式，阐明笔者提出的今后成本企画和ABC相统合的发展方向，并从文化的多层性这一观点出发，进一步论述管理会计的接受和创造问题。
　　 【关键词】 成本企画； ABC； 接受； 创造
　　
　　一、前言
　　
　　随着企业活动向全球一体化方向的不断迈进，管理会计的研究也呈现出全球一体化的趋势。在亚洲特别是在中国，早在数年前就开始了对管理会计的研究。这些年来，管理会计研究的内容和方法更加多样化。为使管理会计得到进一步发展，从事管理会计研究和实践的学者、专业机构和顾问之间应当加强交流，在学习传统知识的同时，还要共同学习、相互切磋，共同构筑能够创造出革新性思想和方法的“场所”，构建新的管理会计框架。
　　日本对于ABC的研究，是在20世纪90年代对库珀（R. Cooper）和卡普兰（R. Kaplan）（Kaplan Cooper，1998；Brimson，1991）等理论的论述和考证以及CAM-I等产学共同机构的研究项目（Player ＆ Keys，1995）的影响下不断发展的（樱井，1991；吉川，1996）②。
　　在实务界，由于咨询公司的支持，ABC主要应用于金融机构、公共团体③等一直不具备以管理为目的的成本计算体系的部门（日本会计研究学会1999，118页，安达信 1997）。应当注意的是，有些制造业即使引进了ABC，也只是局限于物流等特定的职能④。
　　是什么原因促成了上述状况的形成呢？与日本的状况形成对照的是，在中国相继出现了很多引进ABC的案例。造成中日差异的根本原因是什么？这种差异是否由于中日管理会计的理论和实务方面的差异所造成呢？
　　本文通过介绍日本管理会计的典型之一——成本企画的特征，探讨ABC的日本式的接受模式，阐明笔者对于成本企画和ABC统合的发展方向，并从文化的多层性这一观点出发，进一步论述管理会计的接受和创造问题（冈野，2006）。
　　
　　二、日本式管理会计和成本企画
　　
　　在计算结构和管理的运用模式两个方面，成本企画（target costing，target cost management）同传统的会计截然不同，而且从世界水平来看，成本企画也具有很多独特之处。
　　成本企画被试点应用于欧美及亚洲的家电和与汽车有关的跨国企业，并在适应这些企业或产业的特征下形成了独特的风格，因此，对于成本企画应从本文稍后即将论述的文化的多层性这一视角来理解（Okano & Suzuki，2006；冈 野，2006）。这里把成本企画的特征概括为以下六点并对其分别进行阐述，这些反映了冈野（2003）提出的包含分职能管理、现场／现物主义、自主性的强调、源流管理和筑入等四点在内的日本式经营体系的特征；反之，这种计算体系又构建了日本式经营体系。
　　（一）向一个单位的产品／服务收敛
　　成本企画的特征之一是将一个单位的产品／服务的成本作为一切计算的出发点。其主要目的是从计算体系中极力消除间接费用，以避免成本受到生产数量的影响而发生大的变动，而且其中隐含着“对于顾客来说，他们本身所购买的一件产品就是其全部”的这一意图。
　　汇集到一个单位的产品／服务的思想同原来的以分配间接费用为前提的会计思想是互不相容的。为使一个单位的产品／服务的成本收敛，必须把前提置于在开发阶段尚未确定的事项上，同时有必要事先确定计算（calculation）原则。以下论述的几点与此相关。（邯钢模型以目标总成本为基点，而日本的成本企画是产品／服务的一个单位的计算）。
　　（二）原单位和计算率
　　成本＝原单位×计算率
　　成本计算的逻辑是把原单位（物量单位）乘以计算率的结果作为成本企画的对象。掌握成本的模式多种多样，而且因职能或经验、文化而不同。这些差异要求在产品开发人员之间分摊任务的同时，还需要把不同的事实（现场）统一为一体。也就是说，需要一个使其可视化，或者超越会计的不可视性（invisibility）（冈野，1995）的体系或理论⑤。
　　所有这些都以技术性的成本的理解方法作为基础，即以设计人员为中心，通过改善设计图纸来减少原单位的活动即为成本企画。例如，把点焊接数从三个减少到两个。
　　与此相对，设备投资计划是以生产技术人员为主导所实施的通过有效地利用设备来降低计算率，进而降低原单位的成本的活动。比如，通过设备的共同使用和对现有设备的有效利用来实现降低每个打点的成本的目的。
　　20世纪80年代以后，快速地引进FA和CIM而导致设备投资额的急剧增加进一步加速了成本企画和设备投资计划的分离。近年来，随着全球一体化和竞争的加剧，这种分离逐渐被重新认识，作为与全公司型的产品开发有关的综合性管理活动的成本企画的重要性在逐渐提高。
　　
　　 →成本企画：设计工程师＋供应／采购 （＝>原单位）
　　成本企画
　　→设备投资计划：生产技术工程师＋会计（＝>计算率）
　　图1成本企画的二分化
　　（三）成本的两个维度：“发生”和“决定”
　　成本企画不同于把成本的“发生”作为对象的传统的成本核算，而着眼于成本的“决定”，是在开始生产阶段以前实施决定层面的成本管理。它是一种使用名为“设计成本”的“特殊成本”的“假想计算”，而且这种方法使计算的基础从（与责任密切相关的）“场所”的计算转移到了（暂且放弃责任的）“物”的计算。
　　也就是说，一方面，通过将设计阶段的前提在新旧产品上进行对照，并消除与生产或供应有关的要素的计算，在设计阶段计算即得到“确定”；另一方面，生产活动正式开始以后，通过生产阶段的计算和设计阶段的计算的磨合来避免二者之间产生大幅度的背离。
　　它的建立并非着眼于成本的“发生”过程，而是着眼于成本的“决定”过程，并试图控制成本的“决定”过程这一认识基础之上的。换言之，它的基本思想是在零部件的设计图被确定之前的图纸描画阶段就开始预测目标成本，在收益性的框架中试图保持全部产品同零部件成本之间的平衡（筑入是由这种平衡和市场的倒算的结合而导致的）。
　　在日本，要求供应商也要实施上述同样的管理流程。在现有的由供应商负责主要设计的企业中，可以说这种方法对于总装厂和供应商双方都是很有意义的。对总装厂来说，即使在没有成本数据的情况下，也可以根据供应商提出的建议来降低成本。而供应商则可以通过与总装厂的相互学习顺利地向其他组装厂销售自己的产品。承认图和贷与图中的成本结构并非相同，这种差异是由日本式组织间关系所引起的。
　　在以上所论述的成本企画的事例中，批量生产（设计成本）和批量生产后（实际成本／标准成本）创造出了不同的成本概念。但是，即使在量产以前的生产准备和产品设计、产品设计和工程设计、质量管理和生产管理等各种阶段也有可能产生成本概念的差异。
　　从某种意义上来说，这种差异的产生是理所当然的，也是实际上已经产生的。越是追溯源流管理，这种差异的产生越是不可避免，唯一的选择就是针对其不同的目的，构建计算体系。这样，包括开发在内的量产阶段前的计算和量产后的计算就成了各自自行实施并完成的流程，而且计算上在不具备全体相关性的情况下实施PDCA（plan-do-check-action）。
（四）埋置于组织内部的全公司活动：会计的分散化和责任会计的扬弃
　　成本企画的特征在于它不仅要管理成本，而且要同时管理质量、成本、交货期和效益性（比如说环保）。在成本企画的各个流程中，通过日本式“分职能管理体制”，构建相关组织都能参与的不同的质量或成本管理的职能体制。这样，将并非是管理会计史中一直所主张的“工程师”和“会计”的对立或相互关系，而是管理会计职能被分散到了“设计”和“生产技术”、“采购”、“营销”等部门之中。另外，不仅要使设计、开发部门，还要使采购、生产技术、营销等部门在早期就参与的思想也是成本企画最具特征的地方。就开发方法来说，重要的是应着眼于橄榄球形式而不是接力形式。成本企画重视过程而不是结果，而且是针对设计开发或生产准备等流程管理的具体问题所构建起来的。
　　一方面，成本企画具有作为分产品、长期预算管理的特征，另一方面，它的思想又不同于预算，它已超越了部门计算或各种各样的制约。所谓的从“场所”的计算到“物”的计算所描述的正是这一点。
　　这一特征直接牵涉到对责任会计的扬弃，而且对日本式管理会计的形成有重要意义（冈野，1995、2002、2004；冈野等，2004）。也就是说，与 Miller（1994）所提出的为会计所利用的估算观点相背离。虽然Clark（1923）所提出的“不同的目的要有不同的成本”这一主张在管理会计的历史上具有深远的意义，但是，可以说丰田成本企画的根本思想已远远超出了这一理论。通常认为，不能把成本理解为作为活动的结果而被客观计算出来的概念，而应把它理解为创造符合特定目的的成本本身的一种概念。
　　丰田在20世纪60年代后期在花冠的开发上引进了CE制度（当时是“主查”），采取CE持有机动成本等赋予CE随意处理权的方式来保持开发项目的活力。可是从近年的CCC221到VI活动的发展来看，丰田已经脱离了这种分项目的计算体系，而将目标放在更趋向于源流管理的重要产品的开发层面。
　　（五）目标成本的测定（是差额还是绝对值）
　　这一点涉及成本中包含哪些费用、是本期产品和下期产品之间的差额还是新产品的绝对值等成本的归集问题。
　　前者包含两种情况，一种是从开发阶段到生产准备阶段，把成本计算的范围一贯只限于几项费用的情况（例如丰田公司限定于设计成本和加工费用）；另一种是（如松下电器公司所实施的）根据开发的不同阶段追加费用的情况。就这一点可以从两种情况来考虑：一是把成本工程师式的思想放在首位；另一种是把零部件采购的观点放在首位。特别是后者，把特定的供应商的交易关系作为前提时，由于只考虑本期产品和下期产品的差额比较方便，因而企业间的关系能够反映计算体系的模式，可是也很容易导致渐进主义这一弊病的产生。