摘要：由于会计准则与税法体现着不同的经济关系、服务于不同的目的，致使二者在假设、原则和其他具体事务的处理上存在差异。
关键词：会计税务差异


2006年财政部颁布了修订后的《企业会计准则——基本准则》，自2007年1月1日起施行。同时，财政部还印发了38项具体准则(以下简称新准则)，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。但由于会计准则与税法体现着不同的经济关系、服务于不同的目的，致使二者在某些方面存在差异。

一、新会计法与税法在假设上的差异

基本会计准则规定，会计假设主要有会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四个假设。企业所得税是根据某个会计主体，在一定会计期间内取得所有收入，扣除税法允许的成本、费用、税金及损失后，按应纳税所得额的一定比例计算征收。因此，在计算企业所得税时，依据了两项会计假设，即会计主体假设与会计分期假设。但我国正处于建立健全市场经济体制的过程中，承包经营、租赁经营等多种经营方式存在，这些经营方式很不规范，因此在计算企业所得税时就产生一些问题：一是会计主体是以企业法人为依据的，并不确认具体的经营者个人，而企业所得税对承包经营者征税恰恰相反，只确认承包经营者个人，不确认法人；二是计征所得税时，承包方按承包经营期为纳税义务期，而发包方是按会计期间(会计年度)纳税，当会计期间与承包期不一致时，就产生矛盾。

二、新会计法与税法在原则上的差异

1、权责发生制原则

企业所得计算基础通常有两种：一是权责发生制，二是收付实现制。《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”，目的在于使各个会计主体的财务状况和经营成果得到正确和一致的反映，向内部和外界提供真实公允的会计信息。根据该条规定的要求进行的会计核算，企业的收入中包含了已经交货但尚未收款的赊销收入(应收账款)，费用中包括了已经支出但尚未摊入费用的损耗(待摊费用)；企业预收的货款不计入当期收入而延至符合收入确认条件时才计入，企业以后支付的费用可按规定预提。这样确认的收入和费用，乃至由此计算出的损益，符合权责发生制原则。当今世界各国的税法都采用了财务会计中的权责发生制作为税务会计的基础，使会计准则与税法在这方面基本一致；但将权责发生制应用于税法时，与会计准则存在某些差异。比如，税法在确定应税所得时，并不完全遵循权责发生制。会计准则在计算企业所得时遵循权责发生制原则，税法却规定生产经营所得的计量贯彻权责发生制原则，其他所得(股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费以及营业外收益等)则贯彻收付实现制原则。如利息收入的确认、资产收益的确认、特许权使用费确认等，都是在收到现金时记账。

2、谨慎原则

《企业会计准则——基本准则》第十八条“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”，明确规定财务会计在贯彻权责发生制原则的同时，也要遵循谨慎原则。谨慎原则要求会计核算中，为了避免盲目乐观地确定收益，应合理地确认可能发生的损失和费用。然而，“可能发生”是一种带有预见性的东西，具有一定的主观因素，其标准在企业看来有可能偏紧，而在国家看来有可能过松，由此引起国家与企业在社会分配利益上的分歧。在财政需要与维护税基的两难选择中，立法机关往往偏重财政收入考虑，忽视谨慎原则的要求。
长期以来，由于谨慎原则的应用会导致企业利润的减少，按此确定的收入分配将导致财政收入的下降，税法对谨慎原则一直持否定态度。随着新会计准则的颁布，会计国际化大势所趋，税法也应从维护税基的角度出发，在扣除减值准备、与生产经营有关的成本费用支出据实列支等方面充分体现谨慎原则的要求。

三、新会计法与税法在其他处理上的差异

1、借贷记账法

《企业会计准则——基本准则》第十一条规定，“企业应当采用借贷记账法记账”。根据借贷记账法的原理，任何一项经济活动的发生，都会引起会计要素的变化。但其变化规律不外乎以下三种情况：一是实物资产和债权形式的转化；二是权益和负债形式的转化；三是实物资产和权益发生变化。特别是实物资产与权益的变化会引起税收的变化。由于资产交易和收益交易的会计处理方法不同，而在制定税法时没有考虑借贷记账的原理，造成税务处理的结果不同。例如，甲方以土地使用权，乙方以资金入股，成立合营企业，共担风险，共享利润。合资后资产变成了权益，合资后6个月，甲方提出退股。乙方以市价购买了甲方的权益。按照我国现行税法的规定，股权交易不需要交纳任何税金。尽管上述交易的结果是股权的转移，但形式上由资产交易变成权益交易，而实际上是逃避了应交纳的营业税等。熟悉税法的纳税人可以利用会计方法，先将资产变成资本，然后再进行交易，从而实现少缴税款的目的。

2、企业改制、兼并和重组

企业的改制、兼并和重组都必须对企业的资产进行评估，根据评估增值确认其价值。新会计准则规定企业的改制兼并和重组是以评估后的价值来确认和计量的。根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。为鼓励有正常经营需要的企业的改组活动（包括企业改组为股份有限公司、企业合并、企业分立等），不增加企业改组的税负，又防止企业以改组为名，隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税，财政部、国家税务总局相关文件规定“，在企业的改组活动中涉及的资产转让，不确认实现所得，不缴纳企业所得税；接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本；企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的在申报纳税时必须进行纳税调整”。
3、非货币性交易

会计准则规定，非货币性交易的计价方法是按换出资产的账面价值计价入账，而不是以公允价值计价入账。由于非货币性交易将实质性的商品交易变成非货币性交易，减少了国家税收，但税法对此并没有做出相应的规定。因这种交换而取得的收入是一种特殊形态的收入，税务会计需要采用特别的方法予以确认和计量。

作者:浙江省舟山市安信税务师事务所徐凌燕