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摘要：该文通过对我国注册会计师行业存在问题的梳理和分析，提出一些提高我国独立审计质量的建议和设想。



关键词：独立审计；注册会计师；审计质量；探讨



注册会计师审计（独立审计）起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场，是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的，其根本动力是所有权和经营权分离的出现，资产所有者与资产经营者之间的信息不对称，所有者怀疑经营者欺诈，因而需要注册会计师进行审计，这也是审计存在的最主要的意义。西方现代经济发展了200年，审计失败案例仍时有发生，中国社会主义市场经济才刚刚起步，审计质量问题更是在所难免。笔者拟从我国注册会计师行业存在问题的梳理和分析入手，就如何提高我国独立审计的质量谈点粗浅看法。



一、我国审计质量的现状



2005年9月26日，审计署发布公告，2004年5月至9月，审计署组织了对16家具有上市公司审计资格的会计师事务所审计业务质量进行了检查，重点延伸检查了30家上市公司。检查发现，有14家会计师事务所的37名注册会计师出具的19份审计报告存在失实或疏漏，有问题的会计师事务所，其比例高达87.5%，不可谓不惊人。发现的问题无外乎两种：一是存在问题未能发现，一是发现了问题而没有指明。前者是能力问题，而后者则是职业道德问题，两方面都存在着相当严重的问题。



二、审计质量低下的原因分析



（一）注册会计师队伍数量不足，素质不高，审计手段落后，与实际需求相差甚远



自1991年实行注册会计师全国统一考试制度以来，我国已成功举办了16次注册会计师考试。截至2007年底，累计已有近14万名考生通过全部科目的考试，为注册会计师队伍补充和储备了一大批人才，但离我们的百万注册会计师人才计划仍然有相当的距离。同时，我们还应该看到，我们的注册会计师选拔起步较晚，选拔手段单一，选拔出来的人才素质也是参差不齐的。在现有的注册会计师队伍中，还有相当一批老龄化的注册会计师是“评”上来的，其专业技能和素质离现代独立审计的要求相差甚远。加之我国注册会计师的审计手段，特别是信息技术的运用，跟国际水平相比还有较大差距，难以担当审计重任。



（二）注册会计师独立性不足



所谓注册会计师的独立性，是指注册会计师在对被审单位进行业务审计时，能独立遵守相关职业规定的法律地位。注册会计师是否具有独立性，将直接影响到审计报告的客观性和公允性。在评价审计报告时，注册会计师与审计客户之间的关系，是评价审计报告质量的重要内容之一。



注册会计师的独立性主要体现在以下几个方面：



一是在亲缘关系上具有其独立性，即执行审计业务的注册会计师与被审计公司的管理人员或利益人员不存在可能影响其审计独立性的亲缘关系。



二是在利益关系上具有其独立性，即执行审计业务的注册会计师不持有被审计单位的股票，未有在被审计单位兼职等情况的存在。



三是在业务关系具有其独立性，即会计师事务所与被审计单位不存在相容业务。近些年来，会计师事务所除了从事上市公司财务审计这一主干业务外，又开发了很多非审计业务，比如财务咨询业务、账簿管理、法律服务等等。非审计业务的迅速发展，对审计的独立性构成了很大的威胁。从理论上看，会计师事务所对其提供审计服务的公司进行诸如会计咨询等类似的非审计服务时，会计师事务所实际上存在两个客户：在咨询服务方面,公司的管理层是会计师事务所的客户；在审计服务方面，审计客户的股东以及其他财务报告的使用者是会计师事务所的客户。注册会计师的这种双重身份无异于自己在评价自己的工作，也就很难实现其独立性。



另外，从理论上讲，上市公司的财务报表由公司的财产所有者即股东（组织形式上是股东大会）委托注册会计师进行审计的，注册会计师应是全体股东的代理人；而在实际操作上，却是公司的管理者在委托注册会计师，尽管形式上是股东（主要是大股东）投票决定的，但决策权实际上被管理层掌握着，管理层不仅最终决定了注册会计师的聘请、聘请费用的多少及其支付，而且决定了注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用的比例，因此注册会计师与事实上的审计委托人——公司的管理层之间具有相关性而非独立性。面对自己“衣食父母”合法或非法的操纵会计信息行为，注册会计师往往被置于两难境地，从而影响了审计意见的公正性。退一步讲，即使这种委托真正是由所有者（股东）实施的，这也是建立在所有者利益一致这个假设基础之上的，而现实是我国的股份制企业，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主体。现有股东与潜在股东之间、控股股东与非控股股东之间的利益趋向并不一致，现有股东为了融资需求可能通过粉饰财务报表误导潜在股东，控股股东为了额外利益可能授意制造虚假会计信息而侵害非控股股东。在许多一股独大的上市公司，能够左右事务所聘任的“大股东”往往就是事实上的管理者，这个时候，审计委托人和被审计人实为同一，注册会计师的独立性将大打折扣。



（三）注册会计师法律责任不清



为了保护审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任，这些法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律中。但这些法律法规之间又存在着这样那样的问题，从而有可能导致注册会计师法律责任不清。



1、不同法律规定之间存在矛盾。例如《证券法》和《注册会计师法》强调了是否遵循必须的工作程序与是否应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》则强调了注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系，这两者之间显然是不够一致的。



2、注册会计师责任的认定问题。《注册会计师法》明确规定，注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是如何区分“普通过失”和“重大过失”，“故意”和“非故意”，则并未有明确的规定。



3、《独立审计准则》的法律地位问题。《独立审计准则》是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准，但《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定，由财政部批准实施的，属于政府部门的规章，不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》等国家法律相提并论，因此在实际执行过程中，《独立审计准则》就处于比较尴尬的地位。



4、企业管理层和注册会计师的法律责任不清。注册会计师出具的审计报告中都会有这样的内容：一是管理层对财务报表的责任。按照企业会计准则和会计制度的规定，编制财务报表是公司管理层的责任。这种责任包括（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。二是注册会计师的责任。注册会计师的责任是在充分实施审计工作基础上对财务报表发表审计意见所承担的责任。按照注册会计师审计准则要求，注册会计师应遵守职业道德规范，在计划和实施审计工作的基础上，对财务报表是否存在重大错报提出自己的意见。如果公司的财务报表存在舞弊或重大错报，而注册会计师又没有发现，这时候的责任认定就看注册会计师是否按照注册会计师审计准则的规定执行了充分的审计工作，很显然，这又是个主观性很强的“审判盲点”。



（四）审计行业体制缺陷



目前，国际独立审计行业基本被四大会计师事务所所分割，而国内小规模的事务所也是数不胜数，市场竞争的激烈程度可想而之。有竞争就有不正当竞争的存在，为争抢客户资源，留住老客户，压低价格、迁就审计客户的不正当要求等等现象也就在所难免了。



三、提高我国独立审计质量的思考



（一）有关提高注册会计师素质的思考



1、通过教育、宣传、奖励等途径，在注册会计师行业里树立以客观、公正、公允为核心的价值观念。



1、认真办好注册会计师专业的高等教育。据笔者了解，目前国内很多高校都开设了注册会计师方向的会计学专业，与一般会计学专业相比，这个专业的最大区别在于，它将注册会计师教材作为其专业课程的主要内容，但其培养模式却越来越向“应试教育”靠拢。笔者认为，本科高等教育是提高我国注册会计师行业人才数量和素质的最有效途径，我们应该充分利用本科教育资源，对学生进行知识、能力、职业道德等方面的培养教育，而不是为了考试而教育。



3、借鉴国外注册会计师后续教育经验，将信息技术列入注册会计师的后续教育内容。与美国、加拿大、荷兰等国的后续教育相比，中国注册会计师的后续教育课程设置突出的缺陷在于没有对信息技术给予足够重视。随着信息技术在会计、审计实践中的广泛应用，提高注册会计师的信息技术操作能力已是当务之急。



（二）有关审计法律问题的思考



为了更有效地规范注册会计师的执业行为，保护注册会计师和审计报告使用者的权益，促进注册会计师行业的长远发展，应采取如下措施：



1、完善我国目前现有的法律法规，协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律法规对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同。



2、借鉴国外经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。



3、建立“普通过失”、“重大过失”、“故意”和“虚假财务报告”等认定标准。



（三）有关加强审计独立性的思考



1、关于审计独立性。为了确保注册会计师及其所在的注册会计师事务所独立于被审计的客户，借鉴美国《萨班斯法》及《证券法》规定，两者之间不能存在以下的关系：



(1) 投资关系｡注册会计师事务所、注册会计师事务所的合伙人、开办人、注册会计师及其家庭成员与被审计的客户之间不应存在任何形式的共同利益或者利益冲突。



(2) 雇用关系。这不仅仅指注册会计师事务所及其成员与被审计的客户之间不应存在“兼任独立董事、法律顾问”等形式的雇佣关系，这种雇佣关系还应包括注册会计师事务所合伙人的亲属为被审计客户的管理人员或财务人员的；注册会计师事务所的前合伙人，在被审计的客户中担任主要会计人员，并仍在注册会计师事务所分享赢利的；被审计客户的前任管理人员成为注册会计师事务所的合伙人，在其担任被审计客户的董事期间，参与审计的，等等。当存在上述现象时，则应认为进行审计的注册会计师缺乏独立性｡



(3) 业务关系。除了注册会计师事务所与被审计的客户之间存在当前的审计业务关系之外，注册会计师事务所及其成员不应与被审计的客户存在其他业务关系关系，例如美国《萨班斯法》规定了9项审计公司不得从事的非审计业务，即账薄管理服务；财务信息制度的设计和执行；保险统计；管理职能；人力资源； 经济交易人服务；对于审计客户的证券，注册会计师不得担任其经纪人、推销人或者包销人；评估服务和公正意见；内部审计服务；法律服务｡虽然咨询服务没有被《萨班斯法》所列入，但在其修改注册会计师独立性议案的过程中,美国五大会计公司中的三个发表声明，其审计业务与咨询业务进行彻底的分离。美国的这种立法值得我国借鉴。



2、关于委托主体。前文已经提到，理论上，全体股东是独立审计的委托主体，但在我国目前市场经济不是很完善的现状下，上市公司的审计委托主体往往就是公司管理层。于是就形成了自己出钱委托别人审计自己的尴尬局面。要想解决这个问题，必须对审计委托主体进行规范。笔者认为，既然企业的管理者不能担当委托主体，大股东又与众多小股东存在着利益冲突，有表决权的股东与没有表决权的股东也不能达到利益一致，那么此时应由政府出面来保证审计的独立性，保护众多中小股东的利益。具体操作主要在于改革收费环节，可以由政府出面或者其代理人出面作为独立第三者，企业先将审计费用交给第三者，待审计业务结束一定期间后，经第三人认定审计质量后再予以付款。



3、关于审计行业体制。独立审计行业究竟应该是竞争行业为好还是垄断行业为好？一般说来，当一个行业的竞争带来的负面效应远比其带来的正面效应大时，它就应该是垄断的。笔者认为，独立审计行业就是这样一个行业。当独立审计之间的竞争给绝大多数中小投资者利益带来的损害远比对这个行业进步起到促进作用大时，独立审计就应该是垄断的。当然，注册会计师事务所的其他业务可以独立分离，并不在垄断的范围之内。具体应该由谁垄断，怎么垄断，还是一个需要探讨的问题。