笔者作为一名执业注册会计师，在认真学习新的《职业道德守则》之后，感触颇深。《职业道德守则》内容全面详尽，对注册会计师职业道德基本原则、概念框架、专业服务职业道德要求、不同业务类型的独立性要求等方面均有非常深入的阐述，将使执业注册会计师的执业理念和行为发生重大转变。个人学习后认为，在这些具体变化中，以下几个方面尤其值得关注：

从实质上和形式上保持独立性

《中国注册会计师职业道德守则第1号—— —职业道德基本原则》第十条规定：“注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。”这里强调了保持独立性绝非仅从形式上表现出来，要从实质上保持独立性，即注册会计师应将保持独立性作为自己发自内心的认知。笔者认为，这种发自内心的可称之为“职业良心”。过去我们注重的只是通过各种书面文件反映形式上的独立性，至于实质上是否能够保持独立性很少考虑，甚至有的注册会计师明知不符合独立性要求，却也通过制作一些书面文件表明自己有独立性，其实不过是自欺欺人罢了。《职业道德守则》提出的这一要求，其实是希望注册会计师明白自己应该具有职业良心，在维护社会公众利益的宗旨下，对得起自己的职业良心。

与网络所成员单位审计客户保持独立

《中国注册会计师职业道德守则第4号—— —审计和审阅业务对独立性的要求》第十条规定：“如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。”在《中国注册会计师职业道德守则术语表》中“网络”和“网络事务所”的定义，类似于国际四大会计师事务所的全球网络组织。同样，国内的管理公司模式，也是一种典型的网络所。按照上述规定，加入网络的事务所，需要将网络中的每一个成员的审计客户，视同自己的审计客户一样保持独立性。可以想象，如果一个网络成员所较多时，评估独立性的工作量将会是多么巨大。不过尽管如此，注册会计师仍然要按照《职业道德守则》保持独立性。由于实质上的独立性是无法辨识的，必须要有形式上的要件来证明独立性真的存在或者不存在能够影响独立性的因素。

笔者认为，与网络所成员单位审计客户保持独立，必将对国内事务所的执业理念、习惯产生重大影响，这也是我们必须尽快适应的变化。

关键审计合伙人任职时间不得超过五年

《中国注册会计师职业道德守则第4号—— —审计和审阅业务对独立性的要求》第八十八条规定：“如果审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。在任期结束后的2年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。”我们可以看到，《职业道德守则》在维护社会公众利益方面有很多具体措施，但对关键审计合伙人任职时间的要求是其中一项非常重要的措施。这些规定中尤其需要注意的是：（一）这里的公众利益实体不仅限于上市公司，只要拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，就可能属于公众利益实体。按此规定，发行债券的企业和一些非上市金融机构都可能被划入公众利益实体之内。

（二）这里强调的是任职时间，而不仅仅是报告签字轮换，实质上比中国证监会的签字会计师轮换要求更加严格。

（三）这里的关键审计合伙人不仅仅是指签字合伙人，还包括质量控制合伙人、重要子公司、分公司项目合伙人及其他审计合伙人。

因此对于一个规模较大的审计客户来说，需要轮换的可能是项目组中大部分担任重要角色的人员。

如果完全执行上述规定，将对国内多数事务所的业务管理造成很大的冲击，因此需要在正式施行之前做好准备工作。

《职业道德守则》的变化中还有很多内容对会计师事务所、对执业注册会计师影响很大，需要我们尽快抓紧时间消化、理解，因此会计师事务所应充分重视《职业道德守则》的重大变化，及时组织学习，并为应对这些重大变化做好充分的准备工作，避免正式施行之后，对事务所的业务运行造成不利影响。