[摘 要] 注册会计师行业管理模式一直是理论界最为关注的话题之一。本文对国际上注册会计师行业管理模式进行研究,指出我国注册会计师行业管理应该采取行业自律和政府监管相结合的模式。
[关键词] 注册会计师;行业自律;管理模式
[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2008)09-0042-04
在注册会计师行业建设工作中,信誉机制建设可以说是其中一条主线,而行业管理又是注册会计师行业信誉机制建设的保障。近年来,国内外证券市场上出现了一系列重大的会计造假事件,使注册会计师行业面临着前所未有的信任危机,迫使人们不得不重新考虑注册会计师行业管理模式。因而,如何寻求一个有效的注册会计师行业管理模式成为世界各国政府、会计师职业界和理论界最为关注的话题之一。
一、 国际上注册会计师行业传统管理模式比较
按照政府对注册会计师行业管理的介入方式与介入程度,目前国际上注册会计师行业管理模式可分为行业自律型、混合型(自律管理与政府监管相结合)和政府主导型3种模式。
(一)行业自律型
行业自律型管理模式是指由民间职业团体实行自我约束、自我激励的管理模式,政府不加以干预。这种模式主要以英国为代表,我国香港以及马来西亚也是采用这种模式。英国是注册会计师制度的诞生地,其注册会计师的发展历程也最长。在英国,英格兰及威尔士特许会计师协会、苏格兰特许会计师协会和英国特许注册会计师协会都是法定认可的注册会计师管理组织。其主要职责包括:负责会员注册资格认定;组织协会统一的培训和考试;制定和实施审计准则;负责对会员监管,包括制定道德准则和惩戒程序;负责执业质量监管和控制等。在英国强调注册会计师行业高度自律。
该模式的优点在于其有较大的灵活性和适应性。在该种模式下,注册会计师协会能够及时、准确地了解与掌握从业人员的意愿,及时跟踪审计环境的变化和审计实务的发展,并通过制定和完善审计准则予以及时调整,从而保持会计师事务所执业活动的规范、有效,促使执业机构开展公平竞争,进而提升注册会计师行业的整体执业水平。
该体制也存在一些缺点。一是缺乏独立性。由于行业自律型管理模式是自我监督,无充分的外部监督,其保护公众利益的目标相应地就会受到质疑。二是约束力较弱,表现在适用范围和惩戒手段上受限。在适用范围上,注册会计师协会制定的有关行业管理规定只适用于其会员,而对会员以外的其他人则无约束力;在惩戒手段上,注册会计师协会对违规会员最重的处罚是开除会籍,而不能责令其所在的执业机构停业或解散。
(二)政府主导型
政府主导型体制是指政府在较大范围和程度上干预注册会计师行业的管理模式,以法国、德国、日本最为典型,荷兰、意大利、瑞典等欧洲国家以及菲律宾、巴西等许多发展中国家也都采用这种体制。在该体制下,由国家制定和颁布专门法律,对注册会计师的地位、资格和会计师事务所的设立以及注册会计师从事审计的依据、工作规范等做出明确规定。如德国1961年颁布的《经济审计师法》,即载明经济审计工作资格、审计师事务所的设立、有关业务内容以及对经济审计师和审计师事务所违规的处罚等。荷兰1962年颁布实施的《注册会计师法》也对注册会计师的条件、工作规则以及注册会计师协会的管理职责做出了专门规定。荷兰注册会计师协会的高级职员均由政府任命。
采用该体制,有利于国家加强对资本市场的管理以及为政府调节经济提供基础信息。同时,通过政府与行业协会的相互协作,共同制定执业规范并监督其执行,可以较为全面地考虑双方意愿,协调双方利益,做到执业规范权威性与指导性并重。此外,政府管制的权威性较强,具有足够的强制力,从而可以降低管制成本。政府管制的独立性,尤其是形式上的独立性,要强于行业自律监管。
该体制的缺点也非常明显,政府管制缺乏行业自律监管所具有的灵活性与适应性,管制效率较低;由于政府各部门考虑自身利益易发生行政腐败,造成一些不当的管制;政府管制的范围有限,难以涵盖注册会计师职业服务市场的全部。
(三)混合型
混合型体制即行业自律与政府监管相结合的模式,以美国、加拿大、新加坡、印度为代表。美国的注册会计师管理体制可以概括为以公众利益为导向、以法律规范为基础的政府与行业协会分权的管理模式。围绕保护公众利益这一核心问题,在法律规范的基础上,政府与行业协会之间形成了明确的管理权限和稳定的管理格局。政府在管理体系中处于权威性的地位,其特点是预警性、惩罚性与高层次性。行业协会的职责特点是基础性、常规性和矫正性。在管理权力的划分上,该模式基本体现了“行业自律为主、政府监管为辅”的管理特征与分权思想。在该体制下,由注册会计师协会负责监督执业规范的执行和检查执业质量。如美国注册会计师协会将遵守审计准则作为会员的一项重要义务列入注册会计师的职业道德规范中,并设置了道德规范实施机构负责监督会员的执业情况。同时,美国注册会计师协会为监督会计师事务所质量控制准则的遵守情况,还成立了会计师事务所执行委员会,负责对在同业互查中发现有违规问题的会计师事务所进行处罚。 该模式最突出的优点是其形式上的独立性优于行业自律模式和政府监制模式,基本做到了地位独立,有利于保护公众利益。
二、我国注册会计师行业管理模式分析及选择
回顾我国注册会计师行业的管理模式,大致分为3个阶段:一是政府管制无行业自律阶段,指在注册会计师协会成立前后的一段时期,主要由各级财政部门直接行使行业管理权限;二是政府监管下的行业自律的起步阶段,在这一阶段财政部正式发文批准中国注册会计师协会成立,注册会计师协会的职责基本上是依据《注册会计师条例》制定的,经财政部门委托开始行使行业管理职责;三是政府监管下的不充分行业自律价段,在这个阶段协会对内作为社会团体行使法律赋予的一部分自律管理权限,没有建立会员大会、理事会和秘书处三者制衡的内部治理结构,协会作为一个国际通行的自律组织,其自律机制没有建立起来,作用没有得到发挥。上述发展模式不符合我国现实情况。
历史与现实经验表明,在现有条件下,根据我国的具体情况,我国注册会计师行业管理应采取混合型模式,即行业自律和政府监管相结合的模式,并突出行业自律的主导作用。行业自律监管适应市场经济发展的要求,可以在复杂多变的市场环境下为了寻求行业发展而不断完善自身的机制。政府监管则在很大程度上体现了政府的权力、政府的行业管理导向,代表了社会公众的利益,符合我国社会主义市场经济发展初级阶段的国情。
三、我国注册会计师行业管理存在的问题及完善混合型模式的建议
我国目前行业协会和政府存在严重“错位”的窘境,主要表现为政府职能的“越位”以及行业自律在一定程度上的“缺位”。政府监管过多地涉及微观层面,且其缺乏自律管理所具有的灵活性与适应性,往往滞后于注册会计师职业服务市场的发展,不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题。尤其重要的是,一旦政府的不当管制行为导致职业服务市场行政分割,价格紊乱,则会抑制职业服务市场的自发调节与完善,使整个行业陷入无所适从的境地。目前的注册会计师协会只是财政部门的一个机构,它与财政部门之间是垂直管理关系,因此其独立性较差,在上市公司审计中经常出现行政干预影响审计结果的现象发生。由于注册会计师协会功能的缺位,行业自律监管体制不顺,致使行业监管目标无法实现,虚假财务报告、审计舞弊现象时有发生。针对现有的行业监管体制问题,要从两方面着手解决:加强行业协会自律建设;改革政府管理职能。
(一)加强注册会计师行业自律建设
1. 树立正确的监管目标。整个行业的监管目标应该是:切实保护委托人即社会公众的利益。世界各国会计师组织深刻意识到,公众利益是行业利益的源泉,不把维护公众利益作为前提,失去了公众的信赖,就没有行业的发展。为此,各国会计师组织也进一步把维护公众利益作为协会工作的宗旨。所以,中国注册会计师协会的自律工作的目标和行业利益应该是一致的,即以维护公众利益为根本宗旨。
2. 建立行业信誉评价及披露制度体系。行业信誉机制是注册会计师行业自律建设的保障。在行业信誉机制建立的过程中,信誉的评价与透明度相当重要。目前我国注册会计师行业信誉评价机制缺乏,对于违法违规的事务所和注册会计师只要求一次性临时披露,透明度很差,大多数投资者对注册会计师、事务所的信誉情况了解甚少。为了提高行业信誉的透明度,公共监管机构应结合行业信誉评价机制,运用现代信息技术、网络技术建立注册会计师、事务所信誉档案,建立实时披露行业信誉的信息系统。另一方面还应充分利用其他有效披露手段,如中国证券报、电视公告上市公司财务报告等。同时结合信誉评价机制建立相应的行业准入与退出机制。
3. 改变现有注册会计师协会的监管体制,使行业真正脱钩改制。加强行业自律建设,完善行业自律监管体制应尝试以下改革:将中国注册会计师协会从财政部门下分离出来,脱离政府部门的直接领导,摆脱行政干预,让注册会计师协会成为一个真正的民间自律组织。但鉴于我国的实际情况,行业发展尚待完善。因此,必须接受国家政府部门的监督和指导。
(二)改革政府监管职能
1. 明确界定自律监管和政府监管的界限。行业监管的行政职能与自律职能应明确、具体,并相互衔接,以避免监管重叠、秩序混乱。在确定政府监管与行业自律业务界限时应遵循以下原则:注重发挥市场机制的作用,充分发挥行业自律功能,尽可能减少政府行政职能;在不影响自律功能的前提下,政府可以通过法律手段实施其监管职能;对于必不可少的行政职能要尽可能简化其程序。
行业行政监管职能应主要体现在以下两方面:第一,代表国家对注册会计师行业进行行政管理,行使国家公权力,主要体现在市场准入、市场监管、行政处罚、法律救济以及对协会的监督、指导等方面。第二,代表并维护社会公众的利益,主要体现在有关规章、制度的制定及行政执法过程中。具体职能包括:制定注册会计师行业法规制度;对注册会计师协会的监督、指导;对注册会计师协会制定的章程、执业规则等备案审查;审批会计师事务所、注册会计师执业资格;对违法违规事务所进行处罚;办理行政复议、应诉案件;对注册会计师、事务所的执业质量进行检查。需要注意的是,政府在行使有关审批、处罚等职能时必须以法律、法规、制度为依据,并不是政府说了算。对行业的管理实行结果管理,而不是过程的管理,以确保行业在市场运行中寻求实现自身发展目标的同时,实现政府监管的目标。 2. 撤销政府部门多头监管,除财政部门作为会计业务的管理部门外,其他职能部门如税务、工商行政等管理部门,应把注册会计师行业作为一个特殊的经济行业进行管理,应在政策上给予支持。如将工商部门的审批制改为备案制;取消政府部门给注册会计师评定的等级,人为设置事务所档次和限定业务范围已经阻碍了会计师业务的发展;实行审计价格市场化,提供公平的竞争环境。
3. 建立一个完善的监督检查机构——公众监管委员会,把政府对行业的监管权集中于“公众监管委员会”。“公众监管委员会”应独立于注册会计师行业,并且有相当的权威性,以保证其实施监管职责时的独立性和强制性。该机构人员应由国家政府人员(精通会计审计等专业知识)、会计职业界人士、相关行业(法律、税务、评估、审计)的专家学者以及一定比例的非会计职业界人士(目的是保护公众的利益,保证监督机构的相对独立性)组成。该机构应有较强的监管权力,一旦发现违法、违规行为,“公共监管委员会” 就有权进行处罚或移交司法部门处理。该机构的设置可以比照原中国证监会,管理体制还是从中央到地方实行垂直统一领导,必须摆脱地方政府的干预。
4. 实行联合监管。在条件允许的情况下,政府监管与自律监管应相互协调,实施联合监管,既节约了监管成本,又增强了监管力度。
四、结 语
注册会计师行业监管应该与各国的国情、市场经济理念以及经济环境相适应,应该随着社会经济环境的变迁而发展。随着我国市场经济的发展与完善,我国注册会计师行业管理模式也应不断创新,采取混合型模式是一个符合现代行业监管要求的、符合成本效益原则的监管模式。
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