南京金融高等专科学校 华增凤 陈德兰

权责发生制原则与谨慎性原则是企业经营收益计量和确认的两个重要原则，它们以其对企业经营活动和企业最终经营成果的重大影响力，在企业会计准则中始终处于核心地位。显而易见，权责发生制原则与谨慎性原则就其自身而言是严谨的、科学的，应当为企业所遵循。但是，如果将这两个原则置于客观实际，尤其是置于我国商业银行所处的客观环境，就不难看出，这两个同时成立的命题之间存在着尖锐的矛盾，呈现着明显的两律背反。

一、问题：特定环境下两律同时成立的矛盾

权责发生制原则是指凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用；不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用处理。凡不属于当期的收入和费用，即使款项在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。权责发生制原则主要从时间选择上确定会计确认的基础，其核心是根据权责关系的发生和影响期间来确认支出和收益。按照权责发生制原则和商业银行现行有关规定，逾期（合展期后）未满半年的贷款，银行应按照规定计算应收利息，并纳入当期损益。逾期满半年以上的贷款，其应收利息在表外核算，于实际收到时计入当期损益。可见，商业银行正常和逾期半年内的贷款利息无论能否收回，都确认为本期收益。而从我国商业银行的实际情况来看，贷款一旦逾期，其收息率是很低的，而没有到期就已欠息的贷款，同样收息率较低。这必然会使商业银行形成虚假收入和虚假利润，并且面临巨大风险。这和谨慎性原则是相违背的。权责发生制原则在要求企业确认收入和支出时，应严格以应收应付为界限，却忽略了应收应付在客观实际中实现的可能性。

谨慎性原则是国际商业银行财务管理的又一项重要原则，其核心是稳健经营。该原则强调对于可以预见的损失和费用，都应予以记录和确认，而对没有十分把握的收入则不能予以确认和入账。从稳健经营出发，上述提到的收息率很低的贷款，是在表内核算，还是在表外核算，应主要取决于该笔利息在短期内能否收回，能够收回的，可在表内核算，相应增加利息收入，对近期无望收回的，应本着谨慎的原则，列入表外核算，防止形成虚收，而现行规定只有逾期半年以上的贷款，其应收利息才列入表外核算，这不仅与商业银行实际存在的大量不良贷款严重不符，而且也与国际惯例相距较大，国外银行对于应收利息的一般做法是，如果自给息日起超过一定期限（一般为90天）仍未收回，则不论该笔贷款是否到期，均应停止将其计入收益。

显而易见，对财务收支的确认，尤其是在收入的确认上，权责发生制要求严格实行应收应付制，不考虑是否存在虚收现象，而谨慎性原则要求，必须稳健经营，任何收入必须建立在可以实现的基础上，以防止和杜绝虚收。这样两个本来各自成立的命题，在收支确认这个范围内，就形成了明显的两律背反。

二、警示：两律背反的后果

我国与西方国家在遭遇两律背反时所作出的处理完全不同。在西方，无论从政府当局、监督部门还是到企业自身，当权责发生制原则和谨慎性原则冲突时，优先考虑的是谨慎性原则，是谨慎性原则指导下的权责发生制。我国的情况恰恰相反，从企业自身情况来讲，明显倾向于优先考虑谨慎性原则，但财政和相关监督部门首先考虑的是当期收益的实现和本期预算平衡，侧重于优先考虑权责发生制原则，企业只有被迫而从之。我国在两个原则的运用中，是权责发生制原则指导下的谨慎性原则。由于两律背反的存在，正孕育着严重的不良后果。以国有商业银行为例，长期以来累积的大量不良资产对国有商业银行的生存发展和竞争能力的增强形成了极为不利的影响。 1998年末，四家国有商业银行中对外公布的不良贷款率最高者已达近30％，为促其尽快摆脱不良资产的重负，国务院于 1999年和2000年连续两次给予剥离不良资产的优惠政策，使四大国有商业银行卸下了 13000多亿元不良资产的包袱。但令人担忧的是，国有商业银行仍留有相当数额的不良资产，而且随着时间的推移，新的不良资产还在源源不断地产生，使剥离产生的“减负”效应不断递减。截止2000年末，四大国有商业银行中不良贷款率最低者仍达 15％左右，远远高于东南亚金融危机前东南亚各国银行的不良资产率6％弱的水平。从实际情况看，银行对这部分贷款的收息率是极低的；由此看来，逾期半年的贷款才停止计提表内应收利息的规定，必然会导致国有商业银行表内挂账利息居高不下。这意味着国有商业银行以实收资本或客户存款垫交国家税利。更为严重的是国有商业银行贷款质量的提高一时难以奏效，大量贷款无法正常收息，已成为今后相当长一个时期的客观现实。

因此，这一制度的不间断执行，必然使国有商业银行表内挂账利息越滚越大，虚假的繁荣和巨额的欠息带来的后果不仅仅是国有商业银行发展后劲不足和简单的寅吃卯粮，而且抵御风险的能力也逐步下降，经营风险逐步加大。

从谨慎性原则的执行情况来看，其执行的范围仅仅在商业银行成本支出的局部范围内发挥作用，作为谨慎性原则运用的主要方面，贷款呆账准备金制度发挥的作用很小。这一制度虽然经过修订有了重大突破，但在实际工作中仍然存在着一定的问题：一是修订后的办法规定，银行应当根据资产风险大小确定呆账准备金的计提比例，至少提取1％，最高可提取100％，这一规定的本义是要将准备金计提的自主权交给银行，由银行自主决定，这是符合国际惯例的。但由于商业银行目前尚未建立信贷资产质量分类评估体系，中央银行颁发的《贷款风险分类指导原则（试行）》也只是一个指导性的文件，而信贷资产中各类贷款的质量又有着很大的区别，所以在进行信贷资产质量分类时更多的依赖专业判断，而商业银行目前的会计人员素质都普遍不高．习惯了按同一比例计提准备金的方法。在缺少风险分级标准，又没有具体规定的情况下要由会计人员自己判断，这会增加很多操作上的困难和失误；二是修订后的办法尚没有相应的税收制度相配套，原来呆账准备金制度规定，按期末贷款余额1％差额计提的准备金，可以享受税收减免待遇，对于实际呆账超过1％的部分应该计提呆账准备，但要进行纳税调整，缴纳所得税。由于国家税务总局目前尚未出台相应的管理办法，所以，如果银行按照实际损失计提了这部分准备金，也不能获得相应的税收减免。这样，在实际执行中，这条规定只能是形同虚设。因此银行一般不会超过1％计提准备金，因为无论是国有商业银行还是股份制商业银行，毕竟都存在着一定的利润压力。由此可见，在缺少相应的配套机制下，商业银行很难定额提取准备金，这对巨额的呆账损失而言，只能是杯水车薪。

综上所述，我们认为，权责发生制原则在我国商业银行财务管理的运用中脱离了客观实际，忽略了信贷资产结构单一，质量不佳的现状，从而形成了巨额的挂账利息无法消化，大量的虚收潜伏着巨大的风险和危机。与之相反，由于制度先天不足，相关制度又不配套，谨慎性原则的运用过于谨慎，无法弥补权责发生制运用形成的负效应，使两律背反正孕育着严重的后果。

三、思考：两律背反的调和

如前所述，权责发生制原则与谨慎性原则以其对企业经营活动和最终经营成果的重大影响力，在企业会计准则中始终处于核心地位，为国际会计界所公认。既然如此，我们就没有必要，也不可能因为它们之间在特定环境中存在的种种矛盾而放弃执行。我们的任务是要积极寻求两者之间保持协调的最佳结合部，研究调和两律背反的思路。笔者认为，无论是从国家宏观经济持续、稳定、健康发展的大局出发，还是从商业银行不断自我发展、自我完善的微观角度出发；调和两律背反的前提都应是权责发生制原则让位于谨慎性原则，使谨慎性原则处于主要方面，凡因执行权责发生制原则可能影响商业银行稳健经营或可能导致虚假盈利的，必须优先执行谨慎性原则。为此，拟提出以下思路。

1、遵循国际惯例，改变应收利息的处理方法。对贷款应收利息的核算，既要按照权责发生制的原则，将一定时限（国际上一般为三个月）内实际发生但尚未收到的利息计入当期收益，同时也应按照谨慎性原则，借鉴国外银行的做法，将贷款应收利息计入表内的时间缩短为三个月，对超过规定期限仍未收回的，不论该笔贷款是否到期，均应停止将其计入收益，待实际收回时再计入当期损益。同时，对于此前已经入账但尚未收回的贷款利息，还应当冲减当期的收入。

2、完善呆账准备金制度的配套措施，使其真正发挥作用，保持银行的稳健经营。修订后的呆账准备金制度在准备金的提取方面取得了重大突破；基本上实现了与国际惯例接轨，但由于配套措施跟不上，这一制度在实际工作中难以执行。对呆账准备金配套措施的完善，一是中央银行要在《贷款风险分类指导原则（试行）》的基础上，制定和推行一个更为具体、详细、科学的，与国际惯例接轨的信贷资产分类体系，以及具体的呆账准备金计提标准，作为商业银行统一的指引，同时为防范商业银行审慎不足以及盈余操纵行为的发生，对于非上市的商业银行，还要尽快建立以信贷资产质量和准备金计提充足性检查为主的会计监管体制。二是在呆账准备金的税收待遇上，针对我国目前呆账挂账现象非常严重，准备金提取不足，财政税收又存在一定压力的情况，可按美国、澳大利亚的做法，采用冲销法的税收减免政策，即在银行提取准备金时，不予税收减免，待到实际冲销时才予以减税；这样一方面会鼓励商业银行积极地提取呆账准备金，及时地核销呆账；另一方面，将税收减免递延到呆账冲销，税收部门也可以有所准备，而且毕竟核销的部分小于提取准备的部分，财政税收的压力也不会太小。

3、逐步化解应收利息的存量。鉴于多年来累积的应收利息数额较大，应确定一个合理的期限，分期冲回银行的利息收入，自动报减虚缴的税金，因之而引起的增亏减盈，可由财政单独考核，但不单独补贴，仍由各商业银行自行消化。