一、问题的提出
从世界范围看,为了评估、制定会计准则,推进会计理论的发展,制定会计准则领先的国家大多数都制定了财务报告的概念框架。美国财务会计准则委员会(FASB)从1978年至2000年共发表了七份《财务会计概念公告》,国际会计准则委员会(IASC)在1989年7月正式发布了《编制财务报表的框架》(以下简称《框架》)。概念框架虽然名称不同,但都是对会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究,借以更好地指导会计准则的制定或会计实务,为其提供一个更一致的概念基础,并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准,在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用,指导发展新会计准则。我国至今还没有制定自己的财务会计概念框架,但为了适应经济改革和对外开放的需要,我国于1992年颁布了《企业会计准则—基本准则》(以下简称《基本准则》)。虽然在地位上不同于西方的概念框架,但在内容体系方面仍存在相似之处。2006年2月15日,财政部发布了新的《基本准则》作为我国现阶段的财务会计概念框架。它立足于我国国情,并与国际会计惯例趋同,标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系的正式建立。但是与其他西方国家的概念框架相比,我国的概念框架还存在很多需要改进之处。正是从这一原因出发,本文对我国的《基本准则》和国际会计准则委员会制定的《框架》进行了比较,并提出了改进我国财务会计概念框架即《基本准则》的几条建议。
二、我国《基本准则》与国际会计准则《框架》的差异分析
(一)法律地位的差异
我国属于成文法系的国家,会计准则由财政部会计司负责制定,是标准的政府准则制定模式。企业只能按照国家统一的会计准则和制度编报财务报告而不背离。这源于我国会计职业界不如欧美国家发达,职业团体的力量也比较薄弱,制定准则存在一定的困难。将会计准则纳入到法律体系中保证了会计准则的权威性和法律效力。国际会计准则的制定主要参考实行不成文法系的英美国家的会计模式,其制定机构只是独立的民间国际会计组织,并不立足于国家和主权的范围,因而《框架》并没有法律约束力,只是一种理论,有权威性,但没有强制性,可以脱离会计准则而存在。其推广和应用主要是依赖于各国政府和国际组织的认可和支持。
就准则本身而言,我国现行会计准则的结构由基本准则与具体准则构成,并将类似于概念框架的内容归入基本会计准则。我国的《基本准则》中明确规定,“具体准则的制定应当遵循基本准则”。基本准则和具体准则一起共同构成我国的会计准则体系,是上市公司必须执行的规范。在该体系之中,基本准则处于顶尖地位,它不仅是法规,而且是比具体准则更重要、更基本的规范。而在国际会计准则中不存在基本准则与具体准则之分,并且在《框架》中明确指出“《框架》不是一份国际会计准则,因此不对任何特定的计量和列报问题确立标准”。《框架》不属于会计准则的内容,不具有会计准则的效力,只是为了编制和报送企业财务报表提供一套内在一致、首尾关联的概念框架。
(二)财务报表目标的差异
《基本准则》和《框架》对财务报表的目标都进行了“决策有用”和“受托责任”的表述,但表述顺序不同。我国《基本准则》把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位。这主要是因为在我国的上市公司中,国有控股企业占据了较大的比例。同时由于经济体制改革不断深入,产权日益多元化,现代企业制度逐步建立,企业所有权和经营权相分离,管理阶层有义务通过财务报告向投资人(所有者)报告资源运用和经营的受托责任。《框架》的制定者为国际性的民间组织,其资金来源于一个非盈利的法律实体——国际会计准则委员会基金会。作为一个非盈利的法律主体,基金会主要是为西方发达的证券市场服务,强调的是保护主要的信息使用者即投资者和债权人的利益,虽然政府也是信息使用者之一,但并未单独强调。因此《框架》的目标主要是为投资者的投资决策服务。
(三)财务报表质量特征的差异
《基本准则》和《框架》对财务报表的目标都进行了“相关性”和“可靠性”的表述,但二者的表述顺序不同。我国《基本准则》将“可靠性”置于“相关性”之前。这是由于我国大部分企业资金的筹集主要还是依靠银行贷款,而不是在证券市场上发行股票,这就决定了会计信息为满足债权人的信息需要更加重视可靠性原则的应用。另外,我国股权结构十分特殊,非流通的国有股和法人股往往占上市公司股权的绝大部分,相关股东对高质量的会计信息需求不是很高;而少部分流通股的大多数都是由股民持有,他们通常缺乏投资经验和基本的财务知识,对于高质量的财务信息也没有什么特殊的需求。
除了“相关性”和“可靠性”,对于其他的会计信息《框架》提出了要划分层次或主次类别,而我国新的《基本准则》没有将会计信息质量特征划分层次并形成体系,更多地表现为平行并列的关系。这在很大程度上和我国现阶段会计信息质量特征的表述形式有关,即采用高度概括的法律条文的形式。采用这种形式,会计信息质量要求只能罗列表述,而不太可能像《框架》中对信息质量的要求那样详尽。其结果是不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。
此外,我国现阶段的《基本准则》对会计信息质量要求的规定中没有涉及成本和收益的约束条件,也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾作出必要的说明。而《框架》对相关和可靠信息的制约因素进行了讨论,这包括及时性以及效益和成本之间的平衡。
(四)会计要素的界定、确认和计量差异
我国的《基本准则》将财务报表要素划分为六大类:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,而《编报财务报表的框架》包含资产,负债,权益,收益(收入 利得),费用(包括损失)。与反映财务业绩的收益和费用相比,我国的收入和费用范围较小,它只包括日常活动中形成的经济利益的流入和流出,不包括非日常经营活动的利得和损失。我国为了更加合理地反映企业的非经常性损益项目,将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失两类。因此我国基本准则体现的利得和损失不仅和资产负债表有关也和损益表有关,而《框架》中的利得和损失只属于损益表要素。
在会计计量方面,我国基本准则提出了五种计量属性,要求企业在对会计要素进行计量时一般应当采用历史成本,采用其他四种计量属性的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。但是,并没有明确每一种计量属性的应用前提,即应当在什么时候、什么条件下,采用其中的哪一种计量属性,只是在具体准则当中进行了规定。这样就弱化了基本准则指导具体准则的理论基础地位,导致实务中对会计计量属性的选择缺乏统一性,从而影响会计信息的质量和财务报表的可比性。而《框架》对于如何选择恰当的计量属性,给出了一定的指导意见,虽然并不是十分详细和实用。
三、完善我国现阶段《基本准则》的几点建议
(一)结合我国国情制定正确的会计目标
会计目标的确立受到相应的会计环境影响,合理的会计目标应同其当时的会计环境相适应。由于我国当前资本市场不够成熟,间接融资或从银行贷款仍然是目前企业融资的主要形式,所以我国的会计目标应当定位为受托责任为主、决策有用为辅的多层次会计目标体系,分别适用于不同的报告主体,即对于未上市的国有大中型企业和大部分民营企业,应将它们的会计目标定位于“受托责任”;而对于我国的上市公司,其会计目标应定位于“决策有用”,以更好地满足当前或潜在的投资者对会计信息的需求。
(二)适应新形势,改变会计假设
基本假设来自于环境,体现环境的特征。在新的经济环境下,人力资源和知识基础等无形资产对财富与经济创造的贡献越来越大。同时互联网也以难以置信的速度向前发展,知识经济与网络经济的汇合促使企业的结构发生了空前变化,传统四大基本会计假设也遭受了不同程度的冲击。因此,我国应该扩大会计主体假设的内涵与外延,使它不仅包括现实主体,也包括虚拟主体。在持续经营假设下增加暂时性假设,并将其应用于改组、兼并经常发生的企业和一些经营期限短暂多变的虚拟企业等。由于经济信息瞬息万变,财务报告使用者迫切要求不断提高报告的及时性,互联网的快速发展也为网上发布适时的财务信息提供了可能。因此应将会计分期假设的间隔期缩小,甚至建立实时报告系统。在计量单位方面可以采用货币与非货币度量并用、以货币度量为主的方式。因为高素质的专家、技术人员和职工队伍以及产品的品牌、市场占有率、客户满意度、营销网络和经营战略是很难用货币来计量的,而这些不能计量的资产往往是企业增长最快和最重要的部分。
(三)会计信息质量特征划分层次,设定约束条件
我国的会计信息质量特征体系缺乏层次性,未涉及到成本和收益的约束条件,也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾作出必要的说明。因此应从我国的会计目标出发,将我国财务报告的质量特征分为两大类:一类是财务报表内容质量,主要是可靠性和相关性,其中可靠性包括可验证性、中立性、谨慎性和实质重于形式,相关性包括预测性、反馈性和及时性;另一类是财务报表列报质量,包括明晰性、完整性和充分披露三个主要质量特征。同时充分考虑效益大于成本和重要性这两个限制性条件。只有当收益大于其相关成本,且符合重要性原则的会计信息才是我们所需要的。
(四)规范会计计量属性的应用
新的基本准则虽然提出了5种计量属性,并且允许采用多种计量属性相结合的会计计量模式,但并没有对具体准则中如何恰当运用各种计量属性给出指导意见。在应用计量属性处理经济交易时没有内在一致的概念基础作支持,将导致在有关具体准则的制定过程中,对于计量属性的选用出现一定的随意性,不利于提高会计信息质量,影响财务报表的可比性。因此,为了充分发挥财务会计概念框架的指导作用,我国的《基本准则》应对各种计量属性的具体适用范围和前提条件予以详尽描述,并对如何选择计量属性提供一定的指导性意见,使选择的计量属性具有可操作性和现实可能性,并允许企业根据会计目标、会计信息质量要求以及计量项目的性质和特点,考虑重要性和成本效益原则,在可靠性的前提下选择最相关的计量属性。
