第一章　资产减值
第一节　存货减值

　　一、存货发生跌价的判断　
　　二、存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备的方法
　　三、存货跌价准备转出的处理
　　四、存货跌价准备的转回
　　1.可变现净值：是指预计的售价减去进一步加工所发生的成本，估计的销售费用和相关的税费。
　　2.存货跌价准备的计提
　　跌价准备的计提一般是单项计提。
　　在符合我们要求的情况下，也可以分类计提。把它归为几大类来计提，但是总的思想是单项计提。
3.计提的条件
　　第一，市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
　　第二，原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格
　　第三，因产品更新换代，原有库存材料不再适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其成本。
　　第四，因消费者的变化、市场的变化导致存货的市场价格逐渐下跌。
　　第五，其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
　　4.会计处理
　　可变现净值的确定：
　　（1）持有的库存商品，有专门的销售合同的，其可变现净值应以合同售价为基础计算；没有专门的合同的，以市场售价为基础计算；
（2）为生产而持有的材料的可变现净值的计算：
　　如果用这种材料生产的产品的可变现净值低于它的成本，那么这个材料就要计提跌价准备；如果这种材料生产的产品的可变现净值高于其成本，那么材料应以成本计价，不应计提跌价准备。
　　（3）如果持有材料是为了执行销售合同或劳务合约而持有的，那么和为销售合同而持有的商品的作法是一样的。
　　例题1：新兴公司是一家上市公司，它的存货期末计价采用成本和可变现净值孰低计价。
　　假设：2005年12月31日，有一项材料的存货A，其成本60万，A材料是专为生产甲产品而持有的，材料的市价为56万，并且在可预见的未来无回升的希望。假设不发生其他购买费用，由于A材料市场价格的下降，市场上用A材料生产的甲产品的销售价格由105万降为90万，但生产成本不变，将A加工成甲产品预计进一步加工所需费用为24万，预计销售费用及税金为12万。假定该公司2005年初存货跌价准备科目贷方余额1万元。
　　要求：
　　1.判断A材料是否发生了减值；
2.若A材料发生减值，按规定，计算应计提的存货跌价准备。
　　【答疑编号10010101：针对该题提问】
　　答案：
　　1.材料A发生了减值。
　　2.（1）甲产品的可变现净值=90-12=78（万元）
　　（2）甲产品的成本=60+24=84（万元）
　　（3）由于甲产品的可变现净值78万元低于产品的成本84万元，表明A材料应该按可变现净值计量；
　　（4）A材料可变现净值=90-24-12=54（万元），A材料的成本为60万元；
　　（5）A材料当期应计提的“存货跌价准备”=60-54-1=5（万元）
　　例题2：新兴公司是一家生产笔记本电脑的公司，按照存货的规定，需要计提存货的跌价准备。
假设：2005年9月26日新兴公司与A公司签订了一项合同：由新兴公司于2006年3月6日向A公司销售笔记本电脑10000台，每台1.5万元。 2005年12月31号新兴公司库存笔记本电脑13000台，单位成本为1.41万元，此时该笔记本电脑的市场销售价格为1.3万元，预计销售税费为每台 0.05万元。新兴公司于2006年3月6日向A公司销售笔记本电脑10000台，每台1.5万。新兴公司于2006年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元。货款均已收到。新兴公司是一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。
　　要求：根据这个案例所给定的资料作一些有关新兴公司计提存货跌价准备的判断。
　　【答疑编号10010102：针对该题提问】
　　答案：
　　1.有合同约定的10000台：
　　可变现净值=10000×1.5-10000×0.05=14500（万元）
　　账面成本=10000×1.41=14100（万元）
　　2.没有合同约定的3000台：
　　可变现净值=3000×1.3-3000×0.05=3750（万元）
　　账面成本=3000×1.41=4230（万元）
计提准备金额=4230-3750=480（万元）
　　3.2006年4月销售100台应结转的跌价准备：
　　销售100台笔记本的成本：100×1.41=141（万元）
　　应结转的跌价准备：480/4230×141=16（万元）
　　应当将这部分结转的存货跌价准备冲减资产减值损失－－计提的存货跌价准备。即：
　　借：存货跌价准备 　　　　　　　　　　　　160000
　　　　贷：资产减值损失－－计提的存货跌价准备 　　160000

　　第二节　金融资产减值

　　这部分是新增内容，对于这部分的变化作一下解释：
　　2006年新大纲中没有投资准备和坏账准备的单独列示。
　　38个准则中有四个是涉及金融工具的准则：22号准则、23号准则、24号准则和37号准则。
　　其中22号准则是讲金融工具的确认与计量；23号准则是讲金融资产的转移。
现在的第2号准则长期股权投资只是原来投资准则中的一部分，原来投资中的长期债权投资、短期投资、应收账款现在放在《第22号――金融工具的确认与计量》准则当中。应收账款在会计制度里面是重要的一部分，我们国家8项减值准备的计提是从1993年的第一个坏账准备计提，到98年增加了存货、长期投资和短期投资变成了四项准备 ，到01年企业会计制度又增加了固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款8项准备。
　　在07年的1月1号开始实施的新准则体系又做了一个新的调整，即把长期债权投资与短期投资以及应收账款都放在了第22号准则当中。

　　一、金融工具
　　（一）金融工具概述
　　金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。
　　区别于实物资产，因为它没有与之相对应的具体实物。固定资产、无形资产、在建工程都不属于金融资产。
金融负债通俗的理解，就是欠别人的发行的债券，应付账款。
　　如果一方发行债券，一方买债券，买卖双方就形成了一项金融工具。发行债券的形成了金融负债，而买债券的则形成了金融资产。这就是金融工具的概念。
　　股票也是一项金融工具，但是发股票的人和买股票的人他们的概念不一样，发行股票的这一方属于权益工具，代表了所有者的权益；买股票的，则属于长期的股权投资，那么它就会形成一项金融资产。
　　（二）金融资产的分类
　　金融资产分为四类：
　　第一类以公允价值计量，而且其变动计入当期损益的金融资产；
　　它包括交易性的金融资产和指定为以公允价值计量而且其变动计入当期损益的金融资产。
　　交易性的金融资产持有的目的具有投机性质；
　　指定以公允价值计量并将其变动计入当期损益中的金融资产。在一定的条件下可以指定。具体在第22号准则当中规定什么情况下可以指定，指定它有效，它是有条件的。
这一类金融资产在期末，不存在计提减值的问题，因为它的期末 始终是按照期末现行市价来做调整的。
　　这是市场环境下会计采用公允价值计量的体现，它与过去所理解的谨慎性原则是不一样的。
　　第二类金融资产就是持有至到期的投资；
　　主要是指债权投资：有明确到期日，有可以收回的固定的金额，中间还有一个固定的利润来计算，它是有条件的。
　　第三类金融资产：贷款和应收款项；
　　贷款是指商业银行对外的贷款，贷出去的属于金融资产。
　　应收款项：包括应收账款、其它应收款。
　　第四类：可供出售金融资产。
　　（一）在买来时，就指定它为可供出售的金融资产。
　　（二）金融资产不能归划为前面三大类资产里面的。
　　非衍生金融资产涉及到金融工具的另外一个理解，像股票、债权、现金、应收账款这些都是传统的基本的金融工具，在这个基础上，又延伸出来一些，像期货、期权、货币的互换，这就属于衍生金融工具。
　　衍生金融资产都是以公允价值来计量，而且变化计入当期损益。如若为套期保值所持有的，那需要执行24号准则套期保值的做法，它的公允价值变化不计入当期损益，要计入期货损益项目当中。
　　第一类，以公允价值计量，而且其变动计入当期损益的金融资产；
　　特别强调：衍生金融工具除了套期保值以外的都属于第一大类。
　　第二类，持有到期的投资；
　　第三类，贷款和应收款项；
　　第四类，可供出售金融资产。
　　注意：现在按类别来分。
　　为什么要做这四类划分？
　　因为四类金融资产的计量方法是不一样的。
　　第一类是以公允价值计量，其变动计入当期损益即计入到利润表
　　第二类和第三类一定要以它的摊余成本来计量。
　　第四类可供出售的金融资产，是以公允价值计量，但它的变动不计入当期损益，要计入所有者权益。
短期投资和长期投资的划分标准不在于是不是一年，而在于它的意图。
　　股权投资它的划分更为复杂。
　　它的目的是：长期股权投资划分为长期的，要看对对方有没有重大影响，有没有共同控制，有没有控制。
　　第2号长期股权投资规定：没有重大影响，用成本法。但是，控制也要用成本法，就是对子公司的投资要用成本法核算。要注意，等到编合并报表时，要把成本法调成权益法。但在日常核算时要用成本法。

　　二、金融资产发生减值的判断
　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。所指金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。
　　可供出售金融资产它的公允价值也存在减值准备的计提问题。到期末计提时要看未来现金流量的现值。
　　注意：账面价值和可回收金额的概念要搞清楚。（重要）
金融资产减值准备判断的条件：
　　1.发行方或债务人发生严惩财务困难；
　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
　　6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
　　7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
　　8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
　　9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
三、持有至到期投资、贷款和应收款项减值及其转回的处理
　　未来现金流量的现值涉及的两个问题：
　　第一，现金流量的确定
　　一般在考试时，题目都会给。
　　第二，折现率的确定
　　应该用这个资产它原有的实际利率。
　　注意：金融资产计提准备后可以转回，应是在计提的减值准备范围内转回。

　　四、可供出售金融资产减值及其转回的处理
　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
　　注意：可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
　　新兴公司2004年1月1号购入C公司同日发行的3年期、年利率为10%的债券并且有意持有至到期日，债券面值每张为100元，共计30000张，市场利率为8%，每年年末支付利息，新兴公司以3154500元的价格溢价买入（新兴公司采用实际利率法进行债券溢价的摊销）。2005年12月1日，C公司由于大笔赊销账款难以追回（C公司已将该款项全额计入坏账损失），发生严重财务困难，无法按照正常时间支付债券尚未偿付的本息。经双方协商同意，C公司同意最迟于2007年12月31日优先考虑一次性偿付新兴公司债券本息共计3615000元。
　　2006年7月1日，C公司追回赊销账款，并同意按照10%的年利率支付拖欠新兴公司2005年的债券利息，并按照8%的年利率计算2005年利息在 2006年上半年的孳息。同时，新兴公司有允分理由判断C公司已经解除了财务困难，并决定继续持有C公司发行的债券。
　　要求：
　　请按照《企业会计准则第22号－－金融工具确认和计量》的规定，回答下列问题：
　　1.请判断新兴公司持有的债券属于哪种金融资产？
　　2.请判断C公司发行的债券在2005年12月31日是否发生了减值；若该债券发生了减值，请分析计算该债券应当计提的减值准备金额，并回答应当记入的减值准备科目的名称。
　　3.2006年7月1日，在新兴公司正常取得债券利息后，应当对有关减值准备作何处理？
　　【答疑编号10010301：针对该题提问】
　　答案：
　　1.新兴公司持有的债券属于持有至到期投资。
　　2.2005年12月31号
　　2004年1月1号，债券的账面价值为3154500元，实际利率法摊销
每年实际收到利息：300000
　　第一年年终应计利息收入：252360（3154500×8%）
　　第一年年终应摊销的溢价金额：47640（300000-252360）
　　第一年年终持有至到期投资债券投资账面价值：3106860（3154500-47640）
　　2007年12月31日偿付的债券本息合计3615000折现到2005年12月31日的现值为3099279.84元。所以，该债券应当计提的减值准备是3106860－3099279.84＝7580.16元。
　　会计分录：
　　借：资产减值损失 　　　　　　　7580.16
　　　　贷：持有至到期投资减值准备 　　7580.16
　　3.2006年7月1日，新兴公司在取得提取的债券2005年利息和孳息后，由于可以判断C公司已经解除了财务困难，所以，可以判断已计提减值准备的持有至到期投资价值已经恢复，应在该债券已计提减值准备的范围内转回。
　　借：持有至到期投资减值准备 　　7580.16
　　　　贷：资产减值损失　　　　 　　　7580.16
　　应收款项坏账损失的计提方法
　　企业只能采用备抵法核算坏账损失。
　　坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等。
　　注意：在同一会计期间，运用个别认定法的应收款项，应该单个计提。
第三节　固定资产、无形资产等资产减值

　　下列各项适用其他相关会计准则：
　　（1）存货的减值，适用《企业会计准则第1号――存货》。
　　（2）采用公允价值模拟计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》。
3）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号――生物资产》。
　　（4）建造合同形成的生物资产的减值，适用《企业会计准则第15号――建造合同》。
　　（5）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18号――所得税》。
　　（6）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21号――租赁》。
　　（7）《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》。
　　（8）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。
　　存在下列迹象的，表明固定资产、无形资产等资产可能发生了减值：
　　1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
　　2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
　　3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低。
　　4.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
　　5.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
6.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将远低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
　　7.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
　　因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

　　二、资产可收回金额的计算
　　可回收金额：可回收金额是两个较高者的比较。
　　可回收金额指的是资产的公允价值减去处置费用与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　在实务中，企业并不总是需要同时确定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两项金额，以确定可收回金额。
　　处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
　　如果没有活跃市场，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同类资产的最近交易价格或者结果进行估计。
　　（二）资产预计未来现金流量现值的确定
　　预计的资产未来现金流量包括以下3项：
1.现金流入
　　2.现金流出
　　3.资产使用寿命结束的净现金流量
　　预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括下列各项：
　　1.与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。
　　2.与将来可能会发生的资产改良有关的预计未来现金流量。
　　3.筹资活动产生的现金流入或者流出。
　　4.与所得税收付有关的现金流量。
　　注意：如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。
　　在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时， 不应当超过该资产所处市场的长期平均增长率。
　　建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
　　在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过该资产所处市场的长期平均增长率。

　　三、资产减值损失的处理
　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
计提减值准备以后，你的折旧额、摊销额都需要重新计算。
　　如果价值又恢复了，按常理来说应该把原来提的准备冲回来。重新计算应冲多少。再作一个相反的分录：
　　借：固定资产减值准备
　　　　贷：资产减值损失
　　但是，现在规定不允许这样做。
　　例题：2005年12月31日，新兴公司发现2002年12月31号购入一项利用专利技术设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值。现获得该设备如下资料
　　1.如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以220万的销售净价收购该设备；
　　2.尚可使用5年，未来5年的现金流量为50万、48万、46万、44万、42万，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为38万。
　　3.采用折现率5%，原价300万，已经计提折旧50万，以前年度已提减值20万。
　　账面价值=原值-折旧-已计提资产减值=300万-50万-20万=230万
　　2300000-2283561=16439（元）
　　会计分录：
　　借：资产减值损失 　　　　　16439
　　　　贷：固定资产减值准备 　　　16439
四、资产组的认定及减值处理
　　有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。
　　第一，现金流量必须是独立的；
　　第二，它能够独立产生，它产生的现金流量是独立于其它的现金流量之外的。
　　例题：甲集团是总部位于北京市的一家超市连锁店，A超市是其下属的一家超市，位于北京的王府井。那么A超市要通过甲集团公司的购货中心进行其零售商品的统一配送，同时，其定价、销售、广告和人力资源政策均由甲集团决定。甲集团在北京的不同区县还有很多家和A超市采用相同管理政策的超市。我们根据超市排名定业绩。
　　要求：能不能把这个集团作为一个资产组来认定？
　　例题：有一家主要生产经营醋酸酯的化工类上市企业。其生产醋酸酯所需的酒精是从集团公司下属的飞跃化工厂购入的中间产品，飞跃化工厂以成本加毛利的转移价格将酒精出售给这个化学工业公司。那么这个化学工业公司生产的醋酸酯产品80%出售给集团以外的客户，而飞跃化工厂生产的酒精60%出售给这家化学工业公司，其余的40%出售给集团以外的客户。
　　要求：对于公司与下属的这个工厂来说，怎么认定资产组？
　　（一）资产组的认定
资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。在认定资产组产生的现金流入是否基本上独立于其他资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
　　资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并按相关企业会计准则的规定在附注中说明。
　　（二）总部资产
　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值不能完全归属于某一资产组。
　　未来现金的现值作为标准之一判断可收回金额。
　　按照现行的准则基本思路：将总部的资产按照账面价值分配到每一个资产组合当中去。然后将其与相应可收回金额作比较，确定是否需要做计提减值准备。
　　1.相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。
　　需注意：资产减值准备的计提，最后在计提时，必须落实到总部资产计提多少（负担多少的准备），然后是资产组分别为多少。
2.相关总部资产中有部分难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
　　第一，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额。资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。
　　第二，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
　　第三，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。
　　需注意当总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分中：
　　资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零三者之中最高者。由此得出的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
　　案例：甲公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中C是上年吸收合并的公司。总部甲负责运作三家分公司的经营和运作。由于A、B、C分公司均可以产生独立于其它分公司的现金流入，所以将三家分公司确立为三个资产组。2005年12月1日，企业经营技术环境发生了重大的不利变化，出现资产减值现象，需要进行减值测试。
　　假设总部资产的账面价值为200万元，总部的办公大楼为150万，研发中心50万。其中办公大楼的150万可以按照合理一致的标准分配到A、B、C三个资产组中去，但是研发中心的50万不能合理一致的分配。
　　A公司的资产使用寿命为10年，B、C资产的使用寿命为20年。减值测试时，A的资产组账面价值为100万元，B为150万，C为200万（其中有合并的商誉15万）。该公司计算的出A公司可回收金额为219万，B公司156万，C公司200万
　　【答疑编号10010501：针对该题提问】
　　分析：
　　1.可回收金额比账面价值高（或者相等）则不用提准备，这样的思维是错误的。
　　原因是其中涉及了总部资产。
　　2.总部资产有150万可以按照合理一致的标准分配到A、B、C三个资产组中去，而研发中心的50万不能分配。
　　所需要注意的考试点：资产组的认定、资产组的计提问题、总部资产的分配问题、总部资产不可分配的问题
则：
　　（1）可以分配的
　　账面价值为450（100+150+200）万
　　如果可以按照450万分配，则没有考虑到资产组年限问题。
　　①则需要做年限调整：
　　分配的标准=100+150×2+200×2=800万
　　则按照：100/800、300/800、400/800为权数分A、B、C
　　②分配的金额：
　　A：150×100/800=19（万元）
　　B：150×300/800=56（万元）
　　C：150×400/800=75（万元）
　　分配后的金额+原有的账面价值
　　A：100+19=119（万元）
　　B：150+56=206（万元）
C：200+75=275（万元）
　　③减值测试
　　账面价值、可回收金额、计提减值准备的数作比较　　
　　 账面价值 可回收金额 计提减值准备
A 119 219 0
B 206 156 50
C 275 200 75
　　④减值损失在总部资产和资产组之间的分配
　　B：　　总部资产　　　　　　　　　　本身负担
　　　　50×56/206=13.6万　　　　50×150/206=36.4万
　　需要注意：
　　资产组的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组的，该资产组的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　C：75-15（商誉）=60万
　　　　　总部资产　　　　　　　　　　本身负担
　　　　60×75/275=16.36万　　　　60×200/275=43.64万
　　总部资产应计提的减值准备=13.6+16.36=29.96万
　　（2）不能分配的（研发中心的50万）
　　处理步骤：
　　第一，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额。资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。
　　第二，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
　　第三，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。
　　
　　五、商誉减值的处理
　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照相关准则所确定的报告分部。
　　对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试；减值测试可以在年度期问的任何时间进行，只要每年测试是在相同的时间完成即可。
　　需注意：商誉不能脱离企业单独存在。
　　（一）商誉账面价值的分摊
　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
　　在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
　　（二）商誉减值损失的处理
　　在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：
　　首先，对不包含商誉的资产维或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
　　然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各项资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零三者之中的最高者。由此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
　　案例一：甲公司2005年1月1日以2500万元的价格收购乙公司100%的股份。乙公司当时的公允价值为2000万。2005年底资料如下：
　　①企业合并报表中确定的商誉为500万；
　　②年末，乙公司净增产账面价值为3000万；（乙公司的全部资产是产生现金流量最小组合）
　　③甲公司确定乙公司可以收回的金额为2000万；
　　【答疑编号10010601：针对该题提问】
　　分析：商誉减值测试、减值分配的问题
　　1.商誉减值测试：
　　思路：首先要将商誉价值分摊到乙的资产组当中去，而后在分摊之后进行测试。
　　商誉分摊后的账面价值=3000+500=3500万
可回收金额=2000万（期末所确认的，包含商誉的）
　　应计提减值=3500-2000=1500万
　　注意：要先将商誉抵减掉，
　　而后：减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　则：500万的商誉最终不存在。
　　案例二：假设A公司在2005年1月1日以1600万的价格购买了B公司80%的股权，B公司当时的可辨认公允价值为1500万，在合并报表中确认了：
　　（1）商誉400万（1600-1500×80%）；
　　（2）B公司公允价值为1500万的可辨认的净资产；
　　（3）少数股东权益为300万元
　　假定B公司的全部资产是产生现金流量最小组合。2005年末，A公司确定B公司可收回金额为1000万。B公司可辨认资产采用直线法按10年计提折旧，预计净残值为0。
　　要求：
　　对B公司进行资产的减值测试；如果发生减值损失，作相应的会计处理；
　　【答疑编号10010602：针对该题提问】
　　分析：
1.由于B公司本身为资产组，则商誉直接加上B的账面价值即可，不需要再分配。
　　减值测试思路：
　　已知可收回的金额为1000万，应求出账面价值，在将其与可收回金额比较，计算出计提损失，而后先减掉商誉，在减去可辨认的资产即可。
　　①可辨认资产账面价值
　　=1500-150=1350万
　　②商誉400万
　　③特殊问题：未确认的少数股权的商誉100万［20%×（400/80%）］
　　A公司确定B公司可收回金额为1000万，包含了少数股东权益的对应的商誉。因此该资产组的账面价值在与可回收金额比较之前，必须进行调整。
　　则账面价值为1350+400+100=1850万
　　④比较
　　可回收金额为1000万
　　账面价值为1850万
　　则计提减值准备850万
　　2.850万的减值损失的账务处理
　　先把商誉处理掉，再考虑到可辨认的资产应负担的部分；
　　①抵减商誉
　　850-500=350
②350万抵减大股东的可辨认资产
　　借：管理费用　　　400
　　　　贷：商誉　　　　　　　　400
　　借：资产减值损失
　　　（营业外支出）　350
　　　　贷：××资产的减值准备　350