21世纪是知识经济的时代,体现于人力资本和技术中的知识是经济发展的核心。竞争也从自然资源的竞争,转向人才智力资源的竞争,形成了以高新技术为主导的知识总量和科技实力的竞争。会计作为人类把握社会经济信息、了解社会经济活动的应用学科,也面临着知识经济的挑战。知识经济时代企业的持续发展能力、未来获利能力以及有利的现金流动状况的决定性因素将不再是其财务资本如何殷实,而是取决于一个企业能否拥有高素质的人力资源、良好的管理水平及精诚合作的团队精神。人力资本所有者所掌握的知识和技术、代表的先进生产力和管理能力正成为促进一个企业和一国经济发展的关键因素。因此,人力资源会计扮演着愈来愈重要的角色。

一、人力资源会计的确认

人力资源会计的定义是什么,目前还没有一个统一的说法。根据美国会计学会的理解,“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法,其目标是将企业人力资源变化的信息,提供给企业和外界有关人士使用”。 我国《企业会计准则》规定:“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。”

首先,人力资源是企业可以实际控制的。当劳动者与企业通过签订劳动合同,建立雇佣与被雇佣关系时,企业通过支付工资报酬,也就获得了对该劳动力资源的控制权,即企业取得或控制了该劳动力的使用权。马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后,在事实上获得了对劳动者未来一段时间内劳动力的使用权,而且这种权力是以契约的形式固定下来的,资本家购买的是劳动力而非劳动者。所以从这个意义上讲,一旦劳动者被资本家所雇佣,他的劳动力就已经事实上为资本家所控制,而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以,人力资源是可以为企业所拥有和控制的。

其次,人力资源是可以用货币加以计量的。因为企业花费在人力资源上如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的,这就使得以货币来相对客观地计量人力资源的价值成为可能。人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。

最后,人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。知识经济时代,生产的核心要素是知识,经济的发展、企业效益取决于人的能力发挥,取决于人力资源的利用程度。人力资源是反映人的劳动能力,而非劳动者本身,而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的,这一点毋庸置疑。诚然,人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定,但是“提供的未来利益的确定性”并不是一项经济资源被确认为资产的必要条件,事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确地确定,但我们仍将其视为资产,那么人力资源就应得到同等的待遇。

综上所述,人力资源是能够为企业所控制、可以计量并且能为企业带来经济利益的经济资源,它理所当然是企业的一项资产,而且是一项非常重要的、特殊的资产。在知识经济条件下,会计信息系统不能不把人力资源作为企业的一项资产来反映。

二、我国推行人力资源会计的必要性

(1)知识经济发展的需要。在知识经济时代,人力资源会计要满足企业管理层及其他相关机构对人力资源信息的需要。企业管理者越来越重视人力资源的投资效益。在现代企业管理过程中,如何进行人力资源管理的决策也必须依靠人力资源会计。在传统的信息披露中,对投资者、政府主管部门提供企业人力资源的情况,企业履行社会责任的状况——劳动就业方面的信息,也必须依靠人力资源会计来提供。

(2)国家宏观调控的需要。市场经济体制的不断完善,要求确认人力资源的成本和价值。对人力资源开发的经济效益进行研究分析,通过人力资源会计报告,国家可以掌握各企业人力资源开发维护现状,从而采取相应的宏观调控手段,促进人力资源的供求平衡,确定人力资源开发方向,引导人力资源合理流动,在宏观上优化人力资源的配制。

(3)企业加强内部管理的需要。我国目前正处在深化现代企业制度的改革时期,这就是要求变革企业的组织制度,理顺劳资关系,而与之相应的人力资源管理革命必须先行。建立人力资源会计,向企业管理者提供人力资源信息,并积极参与对企业人才的管理工作,促使管理规范化、科学化和高效化,从经济角度激发员工的活力和热情,增强企业发展潜力,为现代企业制度的全面建立奠定基础。

(4)财务会计核算原则的要求。事实上,单从会计核算原则考虑,现行会计对人力资源的处理也有诸多不当之处。一方面,将人力资源投资计入当期费用,违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出,其收益期往往超过一个会计期间以上,属于资本性支出,应先予以资本化,然后在分期摊销,而现行会计却是将其全部作为当期费用入账。另一方面,将人力资源支出费用化,必然使各期盈亏报告不实,导致决策失误。同时,当企业大量裁员时,尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失,计入当期费用,但现行会计并不能反映出这种损失,不利于经营者进行正确决策。所以,从遵循会计原则的角度而言,实行人力资源会计也很有必要。
三、人力资源会计的计量

(1)历史成本法。按企业取得和开发人力资源的各项实际支出作为人力资源的成本。这种方法按人力资源的历史成本进行计价,其数据来源于原始凭证记录,具有客观性和可验证性,在计价原则上和非人力资源会计保持一致,使两种信息具有可比性。

(2)重置成本法。按当前的物价水平,假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训所需发生的全部支出资本化。这种方式考虑了人力资源价值的变化,反映了人力资源的现实价值,但由于使用重置成本法评估带有主观性,从而使信息的可比性下降。

(3)未来工资报酬折现法。该种方法假定员工在服务生涯中肯定不会离开这个组织,计算出来的是完整的人力资源交换价值,可以为人力资源成本提供未来信息,有利于企业及时调整人力资源成本。事实上,这种假设很难在现实中成立,人的工作岗位是会变动的,这种方法在实际运用中可能会高估个人的预期服务年限,从而会高估人力资源价值。

(4)商誉法。这种方法是将企业过去若干年超过本行业正常盈利的部分作为商誉,然后乘以人力资源投资率求出积数,并用以计量人力资源价值。

(5)经济价值法。要求以企业未来收益现值乘以人力资源的投资率来计量人力资源的价值。其中人力资源的投资率指人力资源投资占企业总投资额的百分比。这种方法符合劳动者权益的定义,但人力资源投资率却难以确定。

根据以上方法,计算人力资源价值,有利于充分考核人力资源对企业的贡献,进一步控制人力资源的数量、质量及价值成本。

四、人力资源会计的空间范围的拓展

知识经济时代,人力资源成为企业和社会的主要资源,人力资源信息不再是会计核算体系的补充内容,人力资源会计的空间范围发生了扩大。人力资源会计在内容上除了包括人力资源成本会计、人力资源价值会计外,还应将劳动者权益会计包含在内。

1.人力资源的成本

人力资源投资形成人力资源成本。人力资源成本是组织为了获取人力资源而发生的招聘、录用、教育、培训、医疗、保险、福利、使用、管理等的费用和支出。人力资源成本包括历史成本和重置成本两部分。①人力资源历史成本。这是为了取得人力资源而支付的招募、选拔、雇佣、安置等费用,可称为人力资源的原始成本;此外,还应包括为提高人员素质和技能而支付的培训和继续教育费用,可称为人力资源的开发成本。②人力资源重置成本。指目前重置人力资源应该支出的成本(包括机会成本)。包括职务重置成本和个人重置成本两种。职务重置成本是指用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来替代该职务上的人员而现在必须付出的代价,这是替代既定职务的任何任职者所能提供的一组服务的成本。个人重置成本是指用一个能够提供一组同等服务的人来替代目前雇佣的人而现在必须付出的代价。这是用另一个人提供同等服务来代替某个人的服务的重置成本。

2.人力资源的价值

人力资源的价值是指人力资源作为一项经济资源可以为企业带来的未来经济利益的流入,包括人力资源在使用过程中为企业创造的当期已实现的价值和未来可能创造的尚未实现的价值两个部分。人力资源的经济价值,可以用货币单位来计量,也可以用非货币单位来计量;可以以个人为单位进行计量,也可以以群体为单位进行计量;可以按人过去创造出的价值为计量基础,也可以按人将来能创造的价值为计量标准。目前提出的货币计量方法有经济价值法、商誉评价法、报酬折现法、折卖价格法等;非货币计量法主要有综合评价法、业绩评价法、能力一览表法等。

3.人力资源的权益

人力资源的权益是指人力资源所有者因参与企业的生产经营,而应享有的对企业价值的分配权。这种权益包含3项内容:一是法定的劳动者权益,指国家为保障劳动者个人或集体利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者权益,按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定;二是少付的工资、社会捐赠等形成的劳动者权益,如国家或政府规定有最低工资标准,但企业因经营状况欠佳低于标准支付工资;三是实现的价值增值部分,按留存的劳动者权益以及劳动者的实际贡献(承担风险),进行资产性收益分配和劳动者权益的收益分配后,划归劳动者权益的部分。劳动者权益的确立,有利于调动劳动者的劳动积极性,因为劳动者对企业关心的“内容”增加了,劳动者真正需要与企业共存亡。