商誉是企业的一项特殊资产。会计准则规定,商誉只有在以下3种情况下才可能出现:一是长期股权投资业务;二是同一控制下企业合并业务;三是非同一控制下企业合并业务。不同方式下形成的商誉,在其价值计量、核算方式的选择、后续计量各环节均有不同,这些差别也影响到所得税调整方法。本文主要就商誉的初始计量和所得税调整两个问题谈些看法。

一、商誉的初始计量问题

长期股权投资中形成的商誉,其初始成本按投资方确定的初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之差确定。该部分差额被理解为投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资方不符合确认条件的资产价值。这种情况下会计处理的要点是:投资结果不构成企业合并,投资方与被投资方的关系为联营或合营;投资方的投资成本按放弃资产或承担负债的公允价值计量;商誉不单独确认。

同一控制下的企业合并中形成的商誉,其条件是合并日被合并方账面上已有确认的商誉资产。无论是控股合并还是吸收合并,其初始成本都是按投资日被合并方资产的账面价值确定的,所以合并方也应该按相应的投资比例确认合并中形成的商誉资产。在控股合并的情况下,取得商誉的初始成本是按取得投资份额与被投资方商誉的账面价值计量的,但投资方不单独对商誉入账,只将这部分商誉价值作为长期股权投资成本的一部分;在吸收合并的情况下,取得商誉的初始成本是按被投资方商誉的账面价值计量的,且单独对商誉入账。这种情况下会计处理的要点是:控股合并,商誉只在合并资产负债表中作为非流动资产单独列示。吸收合并,商誉在合并方的资产负债表中单独例示。

非同一控制下企业合并形成的商誉,其初始成本是按投资成本大于取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额之间的差额确定的,不论是控股合并还是吸收合并。区别在于控股合并的情况下,商誉不单独入账,只体现为长期股权投资成本的一部分;吸收合并的情况下,取得的商誉单独确认入账。这种情况下会计处理的要点是:控股合并,在合并日由投资方编制合并资产负债表,商誉在报表中作为非流动资产单独列示。

从上述分析中可见,商誉初始成本既有按实际成本计量,也有按公允价值计量;既有单独确认入账,也有只在合并报表中单独列示。所以在商誉初始成本的计量中,应该注意的问题是:

1.非同一控制下企业合并形成的商誉,其初始成本是按投资方确定的投资成本大于取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额之间的差额确定的,这个差额在不单独核算的情况下,视为长期股权投资成本的一部分,单独核算的情况下视为商誉。这两种处理方法虽然均表明企业资产的增加,但由于此时,企业确认的投资成本是按放弃资产的公允价值计量的,而放弃资产的公允价值与其账面价值的差额按会计准则规定视为资产处置损益计入当期。这种处理方法因放弃资产的公允价值与其账面价值差额是不确定性,可能出现两种结果:一方面高估了资产,高估了收益;或者一方面低估了资产,低估了收益。这种处理方法,显然不符合谨慎性的处理原则。可以考虑的处理方法是资产处置收益额与确认的商誉额相互抵消后,综合考虑其差额应该确认为资产处置损益或是应该确认商誉。

2.在非同一控制下的企业合并业务中,会计准则规定的计量方法是:商誉=企业合并成本-合并日取得被投资方可辨认净资产公允价值的份额。但在应用中还应该注意:被投资方在合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目,合并方在对合并成本进行分配、确认合并中取得的可辨认净资产、负债时不予考虑,这些因素都会影响到购买日商誉价值的计量。

3.通过多次交易分步实现控制合并的情况下,商誉的计量应为各次投资成本与各投资日取得被投资方可辨认净资产公允价值的份额差额之和。

4.商誉入账后其价值还可能需要调整,例如在购买日,被购买方存在因以前年度发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异,税法规定可以用于抵减以后年度的应纳税所得额。但如果在购买日因其不符合递延所得税资产的确认条件,购买方不确认这一部分资产,由此将相应地多计购买日确认商誉的入账价值。在以后的会计期间,如果相关的可抵扣暂时性差异所带来的经济利益预计能够实现时,购买方应该重新确认相关的递延所得税资产,同时调整减少已经确认入账的商誉的价值。

二、商誉的所得税调整问题

由上述分析可见,商誉的形成方式、会计核算方式不同,其产生的所得税影响与调整环节、方式也不同。

(一)商誉形成日的所得税调整事项

长期股权投资中形成的商誉,如投资结果不构成企业合并,商誉不单独确认,所以在投资日不会因商誉问题产生所得税调整事项。会计期末在对长期股权投资进行减值处理时,不单独考虑其中所含的商誉价值的减值问题。企业对长期股权投资所计提的减值准备所得税法不承认,应根据计提的减值额和适用的所得税税率确认一项递延所得税资产。
同一控制下企业控股合并形成的商誉,是指被合并方在合并前账面上原已确认的商誉。合并方不单独作为商誉入账,而是作为长期股权投资成本的一部分,在合并日编制的合并资产负债表中对取得的商誉单独列示,所以在投资日不会因商誉问题产生所得税调整事项。会计期末在对长期股权投资进行减值处理时,不单独考虑其中所含的商誉价值的减值问题。企业对长期股权投资所计提的减值准备所得税法不承认,应根据计提的减值额和适用的所得税税率确认一项递延所得税资产。

同一控制下的吸收合并,会计准则规定合并业务不确认损益,合并取得的资产、负债是按照相关资产、负债在被合并方的账面价值入账的。如果此项合并属于免税合并,会计成本与其计税基础相同,不会产生递延所得税调整事项。在被合并方合并前账面上原已有确认商誉的情况下,合并方也应该确认一项商誉资产并单独入账,其入账价值与该商誉在被合并企业的账面价值相同,不做调整。如果属于应税合并,按税法规定企业合并中取得的资产、负债的计税基础应该按被合并方资产、负债的公允价值计量,而会计处理是按资产、负债在被合并方的账面价值入账的,由此产生了所得税准则中规定的“特殊交易事项”形成递延所得税项目。这时,合并方入账的商誉价值就不能按被合并方的账面价值计量,而是要结合合并日由于资产、负债按账面价值入账而与其计税基础的差额所形成的递延所得税资产或递延所得税负债事项综合考虑确认。具体方法是,被合并方原账面商誉价值加合并中形成的递延所得税负债减合并中形成的递延所得税资产。

非同一控制下的控股合并,出现商誉概念的原因是合并成本大于取得投资时应享有被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额。但此时,合并方不单独确认一项商誉入账,而是作为长期股权投资成本的一部分,只在合并日编制的合并资产负债表中对取得的商誉单独列示,在投资日不会因商誉问题产生所得税调整事项。在会计期末对长期股权投资进行减值处理时,也不单独考虑其中所含的商誉价值的减值问题。

非同一控制下的吸收合并形成的商誉,是指合并成本大于合并中取得被合并方可辨认净资产公允价值的差额。但应该注意的是,合并中首先要对企业的合并成本及合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核,在取得的各项可辨认资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产后,剩余的部分构成商誉,并作为一项资产单独入账。复核过程中,被合并方在合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目不予考虑。在免税合并的情况下,税法不认可会计确认的商誉价值,即商誉的计税基础为零。理论上,会计应该针对此项商誉资产确认一项递延所得税负债。但是,会计准则规定在这种情况下不确认递延所得税负债,理由是:(1)如果确认了递延所得税负债,则又要增加合并日确认入账的商誉价值,也就意味着企业购买日取得的被合并方净资产价值的减少,这与被合并方的净资产实际价值的计量不符。(2)商誉价值的增加,又要进一步确认其增加部分的递延所得税负债,形成商誉价值与递延所得税负债之间的不断循环。(3)确认商誉后,按会计准则规定,将对其计提减值准备,税法不承认商誉,自然也不承认对其计提的减值准备,又会因商誉计提减值准备而形成新的递延所得税负债。(4)商誉本身是企业合并成本在取得被合并方可辨认净资产、负债之间进行分配后的剩余价值,如果根据商誉确认一项递延所得税负债,则将高估商誉的账面价值,违反会计入账的历史成本原则。所以,这种情况下会计确认的商誉与其计税基础的差异不确认递延所得税负债。在应税合并的情况下,税法承认会计确认的商誉成本为其计税基础,但合并方入账的商誉价值要结合合并日产生的相关所得税调整事项综合考虑。合并中产生的递延所得税资产应该直接调整商誉的入账价值和所有者权益,不涉及损益。合并中产生的递延所得税负债,由于影响到会计信息的可靠性及因计提商誉减值准备会在递延所得税负债和商誉价值计量之间形成不断循环,所以会计上不予确认。

(二)商誉后续计量中的所得税调整事项

商誉价值在持有期内一般不做调整,所以不会产生所得税调整问题。会计期末,按企业会计准则的规定应该对商誉进行减值测试,但减值测试不是针对商誉资产独立进行的,而是结合与商誉资产相关的资产组或者资产组组合进行的。这就要求企业在商誉确认日将商誉的价值在相关的资产组或者资产组组合之间进行分摊。在对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试时,应首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值比较,确认相应的减值损失;再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值时,应当确认为减值损失。由上述规定可见,针对商誉的减值计量实际上的操作难度很大,它涉及企业对资产组或资产组组合的划分、资产组或资产组组合公允价值的判断、商誉价值在资产组或资产组组合中的分摊标准等实际问题,对这些问题的处理又给操作者留下了相当大的操控空间,对此本文不进行讨论,对商誉进行的任何减值处理均得不到所得税法的承认,企业应该按计提的商誉减值金额和适用的税率确认一项递延所得税资产。
主要参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第20号——企业合并[S].2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则第18号——所得税[S].2006.

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则第8号——资产减值[S].2006.

[4]中华人民共和国全国人民代表大会.中华人民共和国企业所得税法[S].2007.