现行的《高等学校会计制度(试行)》对于融资租赁资产的会计处理规定得非常简单,只要求对融资租入的资产比照自有固定资产进行核算。这种规定没有体现出融资租赁集融资与融物为一体的会计实质,特别是对融资租入资产入账价值的认定和会计处理方式的规定,会导致租赁资产账面价值虚增,与租赁资产有关的固定资产等会计要素,以及应资本化或费用化支出的计量与确认出现失真。该制度自1998年颁布实施以后没有进行过修订,随着高等教育体制的改革,高校普遍都从过去单一的财政拨款向多渠道筹资发展,并且新业务不断增多,因此,现行的高等学校会计制度已明显滞后。
融资租赁通过融物达到融资的目的,集融资融物为一体,由于操作简便灵活,使用周期短,可缓解短期的资金支付压力等特点。已成为高校筹资的重要方式之一。高等学校是非营利性的公益事业单位,不实行固定资产折旧制度,对租赁资产有其特定的处理方式。
新修订的《企业会计准则第21号——租赁》,对融资租赁作了明确的界定,并对融资租赁的会计处理进行了规范。高校通过融资租入资产时,应该在原有会计处理的基础上,参考新会计准则的相关规定,改进和规范相应的会计处理。
目前,高校通过融资租赁租入的资产多以仪器设备为主。本文以设备融资租赁为例,结合新租赁会计准则,探讨高校融资资产的会计处理方式。
一、高校融资租赁资产会计处理需解决的主要问题
高校租入的资产大多为专用设备且会长期使用,一般在租赁开始日就可以确定租赁期届满时,高校将会行使购买租赁设备的选择权,以租赁合同订立的名义价款购买并转移设备所有权。根据新准则的规定,高校的设备租赁完全符合融资租赁的认定标准,属融资租赁。
在高校融资租赁设备的会计处理中,主要需解决租入设备初始费用的处理、入账价值的认定、融资费用的分摊等主要问题。
根据《会计准则第21号——租赁》规定,高校通过融资租赁获得设备资产所发生的初始直接费用,应计入租入设备的入账价值:融资租人设备的初始入账价值由租赁开始日租赁设备公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者加上初始直接费用构成:计算最低租赁付款额的现值时应首选出租人的租赁内含利率,否则选择租赁合同规定利率或同期银行贷款利率;对于租赁期开始日入账的未确认融资费用,应当在租赁期内各个期间按实际利率法进行摊销,计入财务费用。
二、融资租赁资产会计处理的难点问题
(一)租赁资产入账价值的认定
承租人在租赁期内支付的最低租赁付款额由两部分组成:一部分是由于使用租赁资产并且享有与租赁资产有关的报酬而支付的代价(即租赁开始日租赁资产的公允价值或最低租赁付款额的现值),类似于购买资产时支付的价款,属于租赁期开始日的资本性支出;另一部分是由于占有出租人的资金而支付的利息费用,属于各期费用性支出。如果将这两部分金额都作为租赁资产的成本,就混淆了两种不同性质的支出,同时也会导致租赁资产的账面价值虚增,因此,应将这两类支出分别进行处理。
(二)租金的构成
承租人向出租人支付的每期租金中,包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时,一方面减少长期应付款,另一方面应同时按一定的方法确认当期的应付本金和融资费用,并分别进行资本化和费用化处理。存在优惠购买选择权的,在租赁期届满时,未确认融资费用应全部摊销完毕,应付本金余额应当减少为优惠购买金额。
(三)融资费用分摊率的确定
新准则要求,对承租人未确认的融资费用,应采用实际利率法分摊。在采用实际利率法的情况下,根据租赁开始日租赁资产的入账价值基础不同,融资费用分摊率的选择也不同。承租人确定融资费用分摊率的方法是:
1 融资租赁资产以最低租赁付款额现值入账的,将计算现值的利率(出租人的租赁内含利率、租赁合同规定的利率或同期银行贷款利率),即折现率作为融资费用分摊率。
2 融资租赁资产以其公允价值入账的。应重新计算融资费用分摊率,该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率(若租金在年初支付,第一期不需折现)。
计算公式为:租金×年金现值系数 承租人或与其有关的第三方的担保余值×复利现值系数=租赁资产公允价值;
或者:租金×年金现值系数 名义货价×复利现值系数=租赁资产公允价值。
三、高校融资租赁资产会计处理实例分析
例:2009年12月1日,某高校与租赁公司签订了一份设备租赁合同,合同主要内容如下(已知银行当年三年期贷款利率为5%):
(1)学校确定设备并选择供货商。租赁公司出资购买这批设备租赁给学校使用,设备总价款:2 210 000元;
(2)起租日:2010年1月1日,租赁期限:起租日至2012年12月31日,共3年;
(3)租金支付方式:每年年初支付租金780000元;
(4)名义货价:100元,租赁期满后,学校支付给租赁公司,租赁公司将设备的所有权转移给学校;
(5)学校在租赁谈判中产生手续费、差旅费等初始直接费用10000元。
在本例中,学校租赁设备符合融资租赁认定标准,应按融资租赁规定进行会计处理。租赁公司在起租日按租赁设备总价款向设备供货商支付货款,因此,这批设备在起租日的公允价值即为租赁设备总价款。学校在租赁期满后将以名义货价购买租赁设备,名义价款应计入最低租赁付款额。学校将融资租入的固定资产比照自有固定资产核算,按公允价值和最低租赁付款额现值中的较低者作为入账价值;若该批设备以其公允价值入账,则按设备买卖合同内容进行固定资产入库登记和会计处理。
根据租赁合同内容:初始直接费用=10000元,最低租赁付款额=780000×3 100=2 340100元,设备公允价值=2 210 000元:出租人的租赁内含利率未知,无租赁合同利率,采用同期银行贷款利率5%作为折现率,查表:P/A(2,5%)=1.859,P/F(3,5%)=0.863,最低租赁付款额现值=780 000×(1.859 1) 100×0.863=2 230106.3。
最低租赁付款额现值大于公允价值,应以公允价值入账,重新计算分摊率。按780 000×[P/A(2,r) 1] 100 x P/F(3,r)=2 210 000,计算得折现率r=6%,即分摊率。
同时可知,未确认融资费用为130100元,按分摊率6%计算各期应分摊的未确认融资费用。
有关会计处理为:
(1)2010年1月1日租赁资产入账:
借:固定资产——融资租入固定资产 2 220 000
未确认融资费用 130 100
教育事业支出 10000
贷:应付及暂存款——租赁公司 2 340 100
银行存款 10 000
固定基金 10000
(2)2010年1月1日支付第一年的租金:
借:应付及暂存款一租赁公司 780 000
贷:银行存款 780 000
(3)2010年12月31日会计处理:
借:财务费用 85 800
教育事业支出 694 200
贷:未确认融资费用 85 800
固定基金 694 200
以后各年的会计处理同2010年,金额分别为表1中相应的数字。
(4)2013年1月1日,学校向租赁公司支付100元名义货款,租赁公司将设备所有权转移至学校:
借:应付及暂存款——租赁公司 100
教育事业支出 100
贷:银行存款 100
固定基金 100
(5)同时,学校将融资租入固定资产转为自有固定资产:
借:固定资产——专用设备 2 220000
贷:固定资产——融资租入固定资产 2 220 000
例中高校支付完最后一笔租金后,租赁期届满时,未确认融资费用全部摊销完毕,应付本金余额100元即为租赁合同中订立的名义货价,相当于“由承租人或与其有关的第三方的担保余值”:此时,高校行使购买租赁设备选择权,支付名义货款,购买并获得租赁设备所有权。
