《企业所得税》和《外商投资企业和外国企业所得税》两税合并的问题正成为当前经济界讨论的重点，并被社会各界所关注。两税合并意义重大，事关国内企业和外资企业能否在公平的政策环境中开展竞争，但是，所得税制度的改革同样也会牵扯到其他问题，我们不能只着眼于为企业打造公平竞争环境，而忽视税收的基本职能和税收立法的基本原则。政府有关部门在所得税制度改革中必须要将眼光放的长远，不能只关注企业与企业之间的这种“狭义”的公平，还要关注国际经济形势，更要充分的考虑税收基本立法原则中的广泛意义上的公平原则。争取这次改革之后，创建一个即服务于企业的公平竞争又能充分体现“广义”公平原则的所得税法。该所得税法的实施，必须有利于形成合理而良性社会经济结构，必须有利于形成和谐的生产生活秩序。所得税制度的改革趋势是两税合并。表面上看，是统一内外资所得税各项基本要素的相关规定以及所得税的计税规范，但这些问题的关键点同时也是改革的难点是“税率”。
税收的基本职能主要是组织财政收入和进行宏观调控，政府要通过开征各种税收来组织收入，并通过设置不同的税种有效的、灵活的调控宏观经济。税率是各种税收发挥作用的关键，税率适度的提高，国家财政收入将会增加，反之，将会减少。某种税的税率提高，也会限制纳税人该种经济行为，相反将鼓励纳税人这种经济行为，从而达到调控宏观经济的目的。鉴于此，本次所得税制度的改革问题就是如何选择一种既能满足组织财政收入又能最大限度的满足国家宏观调控需要的“税率”。

一、降低内资企业所得税税率，提升外资企业所得税税率。

许多学者和媒体都推荐这种方法。据悉，相关部委之间对两税合并的具体细节逐渐达成共识。法定税率，即名义税率水平的确定是两税合并的关键点。这位人士表示，从兼顾国家财政承受能力、企业承受能力和周边国家税率水平等的因素综合考虑，目前倾向于将法定税率确定在24%—27%之间。从所得税改革的趋向看，应该是内资企业整体实际税负将有所下降、外资企业整体实际税负将有所上升。目前，在扣除税收优惠后，内资企业实际所得税税负平均为25%左右，而外资企业实际所得税税负平均仅12%左右。
法定税率调整的结果是国内企业所得税下降势必降低财政收入，而我国财政是不是能够承受的评判，不能仅从静态的财政收支角度考虑。我国政府的财政改革思想是推行公共财政理念，为人民群众建立健全基本社会保障还需要大量的资金，而人民的事情又是头等大事，只从这一点说，减少财政收入的改革就该退而为其次。因为人民利益神圣不可侵犯！我国的财政收入必须要增长，必须尽快建立健全社会保障机制，只有如此才能启动消费健康的拉动国民经济。
这样的改革还是沿用了以前的“比例税率”方式计征所得税，并无实质性的创新。税收立法的基本原则之一——“公平”说的是：承担能力高的多征税，承担能力低的少征。比例税率计征方式却是一视同仁，没能充分体现该原则。未能从根本上改变计征方式，只是人为的降低了国内企业的所得税税率，看上去是还内资企业一个“狭义”的公平，但恰恰是继续着更深层次的不公平操作。短期看有利于内资企业的发展；长期的社会保障制度缺失势必打击内需，从而难以启动消费，必然危及企业的长远利益甚至整个国民经济。当前投资过热、未来产能相对过剩，经济发展过程中真正需要的消费拉动因这样的改革将遥遥无期，相反因为降低所得税，无形中将进一步刺激投资增长，这和当前的宏观调控背道而驰。还有当宏观经济运行发生冷热变化时，比率税率计征方式下的所得税制度不能自动调控，只有再次修改税法、改变税率，这会让企业感到无所适从。
周边国家税率的高低确实是要考虑的问题，这里说的是低税引资问题，低税确实是跨国投资人所关心的问题之一，但不是他们选择投资地的唯一考虑因素，真正的跨国投资人选择投资地除考虑税收因素外，还要考虑资源、人工成本、还有国内的消费能力等。消费能力和税收之间，高水平的跨国投资人更喜欢消费能力强的地区，这已经被跨国公司愿意到北欧国家投资所证实。低税环境更多的是吸引“垃圾产业”，我们需要的是高技术的、为人民而生产的外商投资企业，我们不需要靠压榨中国工人血汗和吞噬中国福利来赚取利润的外商投资企业。事实上中国以前的低税收操作并不是所有的外商投资企业都买账，否则为啥有许多的外商投资企业运作逆向避税（把利润转移到高税区去实现）？按中国经济的需要来制定我国自己的所得税税率。
当前中国政府的主要任务是打造一个利于经济健康发展的社会环境。两税合并应该做，但不是简单的靠升降税率来达到企业间的“狭义”公平，我们需要的是既能较好的组织财政收入，又能灵活的进行宏观调控的所得税制度，当然这个所得税制度的建立关键还是——“税率”。

二、使用累进制税率，实现广泛意义上的公平。

累进制税率的优点就是能充分体现广泛意义上的公平，能做到所得多的多纳税，所得少的少纳税。累进制税率是按照不同的数额分别设置不同档次的税率，所得少使用低税率，所得多是用高税率，所得越高适用税率越高。当经济过热企业所得多时自动选择高税率，经济过冷企业所得少时自动选择低税率，做到自动随经济的冷暖调控税率，冷了减税、热了加税，熨平经济的波动。这个特点比比率税率更有利于宏观经济调控。
累进制税率分为：全额累进制、全率累进制、超额累进制、超率累进制四种，全额累进和全率累进不够科学，存在着临界点所得增长和税额增长不匹配的弊病，不公平，我们放弃它们。
超额累进税率也有不妥之处，超额累进虽然避免了全额累进的缺点，它是仅用该档次这部分所得乘以该级次税率，超过部分使用下档次税率，再将各档次计算出来的数额加总就为应纳税额，避免了临界点问题。但是超额累计还是按照绝对数额选择税率计税，这样使得所得相同的企业所得税计征数额相同，不管企业为获得该所得付出的成本费用有多大，也就是并未完全的执行广泛意义上的公平原则，获利能力高低不同的企业却承担了相同的税收，这也是不公平的。
相比之下超率累进制税率就要公平的多。选择一个能充分体现企业获利能力的比率，如：成本利润率，用它作为超率累进制税率的选择依据，按成本利润率的由低到高的顺序，分别规定由低到高的税率。企业按照自己的成本利润率大小，在税率表中选择各级次对应的税率，再用各级次对应的利润额乘以该级次税率，最后汇总各级数额为应纳税额。这样就能充分地按照企业的获利能力计算缴纳所得税，成本利润率越高企业的获利能力越强，使用的税率高多缴税，反之少缴。广泛意义上的公平原则得以体现。
下面举例说明： 成本利润率超率累进税率表（上限包括在本级）
成本利润率--------------------税率
5%以下-------------------------15%
5%——20% -------------------25%
20%——30% ------------------35%
30%——40% ------------------45%
40%——50%-------------------55%
50%——60%-------------------65%
60%以上------------------------80%

假设一个企业本年成本利润率为35%，本年所得额为350万元，求该企业应纳所得税额。
解：成本利润率为35%，使用的税率分别为15%、25%、35%、45%。
成本=350÷35%=1000（万元）
应纳税额=1000×5%×15%+1000×（20%－5%）×25%＋1000×（30%－20%）×35%+1000×（35%－30%）×45%=102.5（万元）
上面仅为举例，在税收实践中，超率累进制税率计征所得税还可以治理垄断行业的暴利行为，还可以在一定的意义上促使企业为工人涨工资，也有利于适度的提升资源性产品和初级农产品的价格。因此我认为在当前的所得税制改革中，要大胆的应用超率累进制税率，做到能充分的发挥税收的宏观调控作用。同时使用该税率形式替代比率税率，使得这次改革外商投资企业所得税的增加税率的操作变得不会过于敏感，易于被国际资本接受。

三、随着国际经济的发展，所得税为主的税制结构更加重要。

随着各国的吸引外资政策的不断加强，特别是随着发展中国家的所得税竞争的加剧，全球财政降格现象显现，迫使许多发达国家下调所得税税率。好多国家放弃了相对公平的直接税为主的税制结构，不得不开征易于转嫁的流转税或加大征收程度。不过这种现象不久就有可能发生转变，首先是国际社会不会允许这种财政降格的持续，势必通过一些平台达成减轻所得税恶性竞争的共识。推行资本自由输出入政策，促使全球经济效益最大化，对人类社会才是最为重要的。我们有必要积极推进税制结构的调整，和先进而公平的税收制度接轨。
所得税恶性竞争的始作俑者，随着经济形势的变化，这些国家的资源和劳动力以及市场优势逐渐的显现出来，吸引国际资本投资没必要过多的依赖降低所得税，而国际资本的量还会进一步的增加，他们不得不放弃对所得税的关注，而去寻求其他的互补性优势。需要吸引外资的国家仅依靠其他方面的优势就能较好的引进资金，资金在再生产中的重要性会随着资源稀缺性的增加而下降，所得税和财产税为主的直接税税制结构将被世界许多国家的接受。这次的所得税税制改革必须要做到一定的前瞻性，建立一个更有利于宏观调控的所得税税制，推行超滤累进制税率模式。
为寻求狭义的公平，降低所得税税率从而使国家财政收入下降是不可取的，所得税调整是大事，一定要从大局出发完善其宏观调控功能并要做到财政收入随国民经济的增长而增长。即便为了国内企业的发展，也无权动用或减少财政收入来换取。中国当前的财政资金非常拮据，社保等重大问题亟待解决，减收财政能承受，人民能承受吗？
作者：林立 焦玉珍 文章来源：河北科技大学唐山分院