一、关于自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产会计核算中存在的问题。
(一)教材所写会计处理
企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”科目;按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销”或“累计折旧”科目,原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目,同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时,因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入,借记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
例1:2007年6月,甲企业打算搬迁至新建办公楼,由于原办公楼处于商业繁华地段,甲企业准备将其出租,以赚取租金收入。2007年10月,甲企业完成了搬迁工作,原办公楼停止自用。2007年12月,甲企业与乙企业签订了租赁协议,将原办公楼租赁给乙企业使用,租赁期开始日为2008年1月1日,租赁期限为三年。在本例中,甲企业应当于租赁期开始日(2008年1月1日),将自用房地产转换为投资性房地产。由于该办公楼处于商业区,房地产交易活跃,该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设2008年1月1日,该办公楼的公允价值为350 000 000元,其原价为500 000 000元,已提折旧142 500 000元。
甲企业2008年1月1日的账务处理如下:
借:投资性房地产——××办公楼(成本)
350 000 000
公允价值变动损益 7 500 000
累计折旧 142 500 000
贷:固定资产 500 000 000
(二)笔者观点及会计处理
笔者认为,教材上所写的会计处理欠妥,其原因有:一是自用房地产转换为投资性房地产,只是改变了该项资产的用途,资产形态和性能并没有发生改变,所以不应改变其原有的账面价值。如果在转换日按公允价值计量投资性房地产,无论公允价值高于还是低于其账面价值,都会导致资产价值不实,从而使得会计信息失去其真实性。二是违背了投资性房地产按成本初始确认计量的原则。投资性房地产的计量分为初始计量和后续计量两种情况,而初始计量都应按其取得时的实际成本(即历史成本)计量,只有在后续计量时,才区分为按成本模式计量和按公允价值模式计量。因此,笔者认为,教材所写会计处理应修改为:按转换日转换资产的账面价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,按原已计提的折旧或累计的摊销借记“累计折旧或累计摊销”,按其账面余额贷记“固定资产”或“无形资产”科目。具体会计处理如下:
借:投资性房地产——××办公楼(成本)
357 500 000
累计折旧 142 500 000
贷:固定资产 500 000 000
等到会计期末,再按照公允价值模式计量的有关规定,对其账面价值进行调整。这样处理,不仅体现了历史成本计量的原则,而且也把投资性房地产的初始计量和后续计量严格地加以区分,使在转换日的会计处理更加简化明了,从而使得在转换日投资性房地产的账面价值与其计税基础保持一致,同时也避免了由于在转换日公允价值与账面价值不一致,而进行不同会计处理,给学生们带来困惑。
二、关于投资性房地产处置损益核算中存在的问题
(一)教材所写会计处理
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入,所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)。
1.成本模式计量的投资性房地产
处置采用成本模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目,按该项投资性房地产的账面余额,贷记“投资性房地产”科目,按其差额,借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。
2.公允价值模式计量的投资性房地产
处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目,贷记“投资性房地产(成本)”科目、贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目;同时,按该项投资性房地产的公允价值变动,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额,借记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
例2:甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期满后,甲公司将该栋写字楼出售给乙公司,合同价款为300 000 000元,乙公司已用银行存款付清。
(1)假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时,该栋写字楼的成本为280 000 000元,已计提折旧30 000 000元。
甲公司的账务处理如下:
借:银行存款 300 000 000
贷:其他业务收入 300 000 000
借:其他业务成本 250 000 000
投资性房地产累计折旧(摊销) 30 000 000
贷:投资性房地产——××写字楼 280 000 000
(2)假设这栋写字楼原采用公允价值模式计量。出售时,该栋写字楼的成本为210 000 000元,公允价值变动为借方余额40 000 000元。
甲公司的账务处理如下:
借:银行存款 300 000 000
贷:其他业务收入 300 000 000
借:其他业务成本 250 000 000
贷:投资性房地产——××写字楼(成本)
210 000 000
——××写字楼(公允价值变动)
40 000 000
同时,将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入。
借:公允价值变动损益 40 000 000
贷:其他业务收入 40 000 000
二、笔者观点及会计处理
众所周知,投资性房地产在《企业会计制度》中是作为固定资产或无形资产核算的,企业会计准则将投资性房地产单独作为一项资产核算,目的是与自用的房地产相区分,从而更清晰地反映企业所持房地产的构成情况和盈利能力。但投资性房地产仍是企业的一项非流动资产,在处置时将其损益通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目核算,与非流动资产处置利得或损失在“营业外支出”或“营业外收入”科目核算的规定相矛盾。另外,投资性房地产之所以和自用房地产有所区别,是因为投资性房地产的用途与自用房地产的用途不同,但投资性房地产准备处置时(持有并准备出售的土地使用权除外)从实质上讲已不属于投资性房地产,而应将其作为一般的房地产看待,其处置损益应比照处置固定资产和无形资产的有关规定计入“营业外收入”和“营业外支出”(对于持有准备出售的土地使用权,所取得的收入和结转的成本还是通过“其他业务收入”或“其他业务成本”核算比较合理)。还有一点就是,采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产处置时,不应再进行公允价值变动损益与资本公积(其他资本公积)转出的账务处理。因为初始计量投资性房地产时不应该产生公允价值变动损益和资本公积(其他资本公积),而后续计量投资性房地产所产生的“公允价值变动损益”在期末时已转入“本年利润”科目。处置投资性房地产时该科目已无余额。由此可见,企业处置投资性房地产时,应分以下两种情况进行账务处理(仍以上题为例)。
1.处置以成本模式计量的投资性房地产时,应做如下会计处理:
借:银行存款(按实际收到的款项)
300 000 000
投资性房地产累计折旧(或摊销)
30 000 000
投资性房地产减值准备 0
贷:投资性房地产(按其账面余额)
280 000 000
营业外收入(差额在借方时,为营业外支出)
50 000 000
2.处置以公允价值计量的投资性房地产时,应做如下会计处理:
借:银行存款(按实际收到的处置款项)
300 000 000
贷:投资性房地产——成本 210 000 000
投资性房地产——公允价值变动(也可能在借方)
40 000 000
营业外收入(差额在借方时,为营业外支出)
50 000 000
【参考文献】
[1] 财政部.中级会计实务[M].经济科学出版社,2009.
[2] 刘资焱.也谈企业会计准则应用指南中科目设置存在的问题[J].财会月刊,2008(9).
