摘要：风险导向审计作为一种现代审计模式，已在发达国家的审计实践中得到日益普遍的应用。目前我国一些会计师事务所在审计实践中开始引入风险导向审计理念，探索风险导向审计方法。本文分析了风险导向审计方法运用于中小企业审计的现实意义以及中小企业审计实施风险导向审计的方法，最后论述了风险导向审计在中小企业中的具体应用。
关键词：中小企业 风险导向审计 方法

风险导向审计是一种主动考虑行业或经营对审计风险的影响，分析导致财务报告发生重大错报漏报的动因，从而从动因入手分析财务报告可能存在重大错报漏报的风险区域，将审计资源集中于高风险的审计领域，以高度的职业怀疑精神对高风险区域的内部控制制度进行测试，根据内部控制制度的有效性确定实质性测试的程序和样本数量，通过充分、适当的审计证据来消除自身怀疑或印证原有风险判断的审计方法。简单的说就是：分析舞弊动因，集中审计资源，保持合理怀疑，谨慎求证结论。

一、风险导向审计方法运用于中小企业审计的现实意义
（一）传统审计方法下对中小企业审计的不足
传统审计风险模型下也要求注册会计师综合评估被审计的中小企业的环境风险以及控制风险。但由于中小企业的环境风险难以评估，审计人员往往将其认定为高水平，对中小企业的判断毫无疑问的是内部控制较弱，固有风险的评估亦被认定为高水平，从而制度评价的工作（内控测试）往往不被采纳。因此，注册会计师通常采用的审计策略即是直接将检查风险确定为可接受的低水平，对会计报表审计直接以实质性测试为起点。众所周知，审计的检查工作是基于抽样测试的理论体系，如现场审计人员没有设计科学的抽样方法，往往容易犯“只见树木不见森林”的错误。
（二）风险导向审计方法运用于小规模企业审计的意义
风险审计准则的推出，恰恰在环境风险评估的手段和目标上，给出了具体的操作指引，使得风险导向审计的方法和理念直接应用于审计策略的制定，从而在一定程度上弥补了上述审计手段过于简单的固有缺陷。审计人员通过对中小企业的经营风险的分析以及对管理层的整体控制水平和诚信的判断，能从宏观上充分把握企业的经营状况，了解可能存在的经营风险领域，在会计报表的相应项目上找到风险的集中反映区域，从而使得审计人员能更清晰把握工作重点和分配现场时间，高效地发现重大错报，在一定程度上有效规避了“只见树木不见森林”的问题。同时，由于注册会计师在整体上把握了重大风险领域，能使实质性测试工作具有针对性，有效指导审计工作量的合理分配，在一定意义上能起到事半功倍的效果。

二、对中小企业审计实施风险导向审计的方法
（一）分析性测试
分析性测试是审计人员获取审计证据的一种方式，是全面把握被审计单位财务状况，科
学评估审计风险，确定审计重点的重要技术方法，也是总体评价审计发现、检查审计成果合理性的有效手段。分析性测试的关键在于分析和比较。通过审计人员对被审计单位财务资料之间和非财务资料之间的表面关系或可预测的关系进行比较研究，调查重要的异常变动及差异，评估财务信息，分析财务信息的合理性。
分析性测试与审计各个阶段密切相关。同时，各个阶段采用的具体方法也不相同。在审计计划阶段和报告阶段一般采用趋势法和比率分析法等相对非精确的分析性测试方法。而在审计实施阶段的余额测试中，如果审计项目的固有风险和控制风险比较高就不宜过多使用分析性测试方法。
（二）内部控制测试
内部控制测试是在了解内部控制结构的基础上，为了确定内部控制制度的健全性和有效性做出的评价，以确定控制风险。
（三）交易业务实质性测试
交易业务实质性测试的目的是检查所反映的经济业务的真实性、合法性和相关业务会计处理的正确性。被审计单位的会计交易是否经过恰当的审批，在日记账中是否正确记录和汇总，是否正确地过人明细分类账和总分类账。会计报表的编制是否符合国家财经法规、会计准则和其他财务会计制度的规定，是否真实地反映了被审计单位特定会计期间的财务状况和经营成果。为了提高效率，在实际审计过程中，交易业务的实质性测试常常与内部控制测试同时进行，尤其是控制测试所涉及到的凭证审查，通常用于相同交易作实质性测试。

三、风险导向审计在中小企业中的具体应用
风险导向审计在中小企业审计中如何运用呢？本文认为，对中小企业的审计仍然应以账项基础审计和制度基础审计为主，不过要侧重对风险导向审计发现的重点风险领域进行审计。因为风险导向审计自身尚未形成严密的理论体系，这使得我们在审计实践中对风险导向审计不能操之过急，而是要循序渐进，以制度基础审计为骨架，注入风险导向审计的审计理念。如何在审计中贯穿风险导向审计的审计理念呢？笔者认为要从以下几方面入手：
（一）考虑更多的风险因素
审计风险在账项基础审计阶段表现为被审计单位报表的风险和注册会计师的审查风险；在制度基础审计下，审计风险表现在被审计单位的固有风险、控制风险和审查风险；在风险导向审计下，被审计单位的固有风险，分解为战略目标风险和经营风险，即审计风险=战略目标风险×控制风险×审查风险。显然，在风险导向审计下，注册会计师应将对财务报表更有影响的企业战略目标、经营活动作为分析重点之一，以便从企业发展战略的高度把握企业的固有风险。我们通过对企业战略目标、经营活动的分析来发现企业不切实际的战略目标给我们带来的巨大审计风险。企业的战略目标是盈利能力的基础，正确的战略目标会增强企业的盈利能力，反之则会削弱盈利能力。另外，不切实际的盈利目标也会形成潜在的审计风险。（二）关于重大错报风险评估在中小企业审计中的运用
目前，对于中小企业重点关注的风险领域主要集中在:环境风险、持续经营能力的不确定性风险以及快速扩张过程中所面临的特定风险。通过对审计对象在这些风险领域的关注和评估，能有效降低中小企业审计中会计师的审计风险。
1、关注环境风险。环境风险既来源于宏观、微观经济环境，同时也来自于公司的经营目标、经营策略，以及管理文化和管理者的能力和诚信度。因为中小企业一般易于被宏观经济环境所影响，同时，由于股东和管理者会具有更多的同一性，也更容易被管理者个人的诚信度和能力所影响，故在审计时需对管理者个人理念和能力进行全方位的了解和沟通，以获取管理者对企业经营风险的主要来源、压力的判断，以及面对压力的解决方案，从而恰当地评估中小企业可能存在的审计风险领域及风险程度。
2、关注持续经营能力
中小企业面临的经营风险较大，而抗风险能力较弱，持续经营能力的不确定性较大，所以在对中小企业的审计实践中，注册会计师应当在充分了解被审计对象所处行业的宏观背景、国家对该行业的调控政策的信息之基础上，结合管理者的战略发展意图和公司治理理念，关注并合理评估中小企业的持续经营能力，以达到规避审计风险的目的。
3、较多地考虑企业快速扩张带来的风险
在社会不断前进的过程中，任何企业都在不断发展。中小企业存在很大持续经营不确定性的同时，也会存在较多的快速发展的机会。因为其所固有的特点和面对的经营风险，中小企业在快速扩张过程中，容易出现过度贸易、管理失控等情况，同时为了筹集扩张的资金，其有较大的动因粉饰会计报表。
基于风险导向审计方法，注册会计师可通过对各种风险，尤其是企业经营风险的评估和判断，充分识别其快速扩张导致的风险，同时采取措施规避其审计风险。
（三）对中小企业审计时运用有错推定的假设，合理怀疑，小心求证
对于通过风险导向审计发现的高风险审计区域，注册会计师应采用有错推定的假设。美国最近颁布的舞弊审计准则(SAS．99)要求注册会计师在一定的高风险审计区域实行“有错推定”假设，也就是注册会计师没有充分适当审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则推定存在问题，包括收入确认、会计估计等，因为这些交易事项或科目余额是导致会计报表发生重大错报的重灾区。在审计失败面前，注册会计师一切勤勉尽责、遵守准则的自我辩护都是苍白无力的。