摘要：财政部2006年颁布的中国注册会计师执业准则紧紧围绕识别、评估与应对重大错报风险这一要素，体现了国际趋同的核心价值，开启了准则建设的新纪元。其中最主要的一个亮点是审计风险模型的要素的变化。由“重大错报风险”替代了“固有风险”和“控制风险”。由于“重大错报风险”在新审计准则中的特殊地位，本文着重分析“重大错报风险”的识别，为2007新审计准则在年企业的正式实施提供借鉴。
关键词：审计风险 重大错报风险 识别

一、重大错报风险产生的经济学分析
（一）委托代理理论的解释
委托代理制是指财产所有者不改变对其资产的所有权而将其拥有的资产根据预先达成的条件交给经营者去经营，所有者享有资产收益权和剩余财产处置权;代理人在委托范围内对所有者的财产享有占有、使用、收益的权利。根据经济人假设;人是以完全迫求物质利益为目的而进行经济活动的主题，人都希望以尽可能少的付出获得最大限度的收获并且为此可以不择手段。这是一种最单纯的假设。在现实社会中，尽管每个人都不可能做得那么绝对，但人们最本质的想法都是这样的。因此，不管是委托人还是代理人都是以自身利益最大化为出发点和最终目标的。在信息不对称的环境中，代理人就可能利用私人信息为自己谋利而损害委托人的利益，诱发道德风险。以上市公司为例：股东希望股价越高越好，股东财富越大越好。经营者希望自己的薪水越多越好，高薪与股东们希望的经营成果是密不可分的。因此，经营者会想尽一切办法使经营成果令人满意，除了正常的业务发展以外，还有可能通过粉饰会计报表来达到目的。由此会产生会计报表的重大错报风险。
（二）博弈论的观点
博弈论分为合作博弈论和非合作博弈论，经济学上所用的博弈论均指非合作博弈论，它主要研究人们在利益相互影响的情况下如何选择策略使自己的收益最大。在审计工作中，经营者、报表使用者(包括政府机构、股东、银行等)、审计人员、监管机构等均为博弈的参加者，他们的行为选择就构成了一种博弈，其结果会对审计风险造成重要影响。重大错报风险主要是公司与股东、非股东报表使用人(包括政府、银行等部门)博弈的结果。
公司与股东的博弈，也就是经营者与股东之间的博弈。以上市公司为例：上市公司的经营业绩直接影响到经营者的年薪、职位等物质利益，而会计报表作假也会影响经营者的利益，由于后一种行为不易被发现或者即使被发现也会根据不同情况带来不同结果，经营者会在这两种利益相互冲突的情况下仔细分析并根据自己的价值取向作出取舍。目前我国的法制不健全、对经营者的激励和约束机制不理想，在上述情况下，经营者多数会作出后一种选择，从而产生会计报表的重大错报风险。
公司与非股东报表使用人的博弈，包括公司与政府部门、银行等之间的博弈。政府部门和银行都是经济行为的重要参与者，公司的发展离不开他们的大力支持。虽然报表作假会受到惩罚，但在经营者仔细盘算过作假的得失后，重大错报风险便会根据取舍结果的不同而不同。相应的，政府部门和银行也会为了维护市场稳定、获取一定的经济利益等不同目的而放松对公司的监管，纵容会计报表的作假行为，从而产生重大错报风险。

二、重大错报风险的感知
重大错报风险的感知：这是风险识别的基础，包括分析企业经营活动中存在哪些影响财务状况的重大错报风险、哪些风险需要审计人员着重考虑。
通过对重大错报风险产生原因的分析，审计人员在进行审计工作时可以根据企业的具体情况感知重大错报风险的存在，即通过调查和了解识别风险的存在。例如：审计人员通过调查了解到企业即将募集新股，根据我国相关法律，将要募集新股的公司必须达到一定的条件，包括连续三年盈利、盈利率在一定比例以上等，感知企业本年存在虚增利润的风险。
感知风险的前提是细致、深入地分析企业所处的审计环境，包括经营环境、资金环境、财务核算环境、政治环境等，明确企业面临的机遇和困难，明确企业的审计目的和企业为接受审计所作的各项准备工作等。审计人员可以从财务稳定性或盈利能力、管理当局是否承受异常压力、管理当局是否受到个人经济利益驱使、特殊的行业或经营性质、特殊的交易或事项、公司治理缺陷、内部控制缺陷、管理当局态度不端或缺乏诚信和管理当局与注册会计师的关系等方面感知企业存在的重大错报风险。具体如下：
(一)财务状况不稳定性或盈利能力持续下降
1、因竞争激烈或市场饱和，主营业务毛利率持续下降;主营业务不突出，利润的主要来源是营业外收入或非常规收益;说明企业的主营业务正遭受着严重滑坡，损益表可能存在重大错报。
2、会计报表项目或则务指标异常或发生重大波动;
3、当市场环境发生重大变动、产品更新加快、出现了突破性的新技术而企业难以适应时，企业的市场占有率就会下降、利润减少，为了达到某种目的企业就会粉饰会计报表。
(二)管理当局承受异常压力
包括政府部门、大股东、主要债权人等对公司获利能力或增长速度的不合理期望、企业为了募集股票或贷款必须满足一定的财务指标、为了实现预定的盈利目标等，管理当局为了满足相关利益群体的要求可能会作出财务造假行为。
(三) 内部控制缺陷
包括管理当局凌驾于内部控制之上、有关人员相互勾结致使内部控制失效、内部控制的设计不合理或执行无效、会计信息系统失效等都存在管理当局舞弊的风险。
(四) 管理当局与审计人员的关系异常或紧张
企业对审计工作配合方面出现问题，审计时间严重不足，企业拒绝延长审计时间、基础会计资料缺失企业拒绝采取补救措施、将关键财务人员暂时调离岗位不配合审计工作进度、以种种理由拖延或拒绝提供审计人员所需资料等，都说明管理当局对财务数据感到心虚，会计报表存在重大错报风险。

三、重大错报风险的识别方法
重大错报风险是审计风险的重要构成要素，只有正确识别重大错报风险、找出风险高发领域才能有效评估风险并进一步控制审计风险。
(一)在审计工作的最初阶段，由于审计人员刚与企业进行接触，对企业的情况仅有一个大概了解，可以运用风险因素预先分析法、事件树分析法、保单对照法等外部的风险识别途径分析重大错报风险。
1、风险因素预先分析法(PHA)：在每一项活动开始以前，对系统所存在的风险因素类型、出现的条件、导致事故的后果预先做概略分析。
例如：审计人员接受委托，对A公司(生产性企业)2004年度国有资产保值增值指标完成情况进行审计。根据审计目的分析，A公司为了完成国有资产保值增值指标，会采用以下几种方式：多计收入、将应列入成本费用的支出记入应收款项从而减少费用多计利润、少计提固定资产折旧、少计提各项基本保险、少结转产品成本等。相应的，收入、成本、费用、固定资产、应收款项、待摊费用、存货成本结转均为风险高发领域应作为审计重点。审计人员再根据企业的具体业务流程深入分析，将上述领域按照风险由大到小依次排列为：少结转产品成本、少计提固定资产折旧、将应列入成本费用的支出记入应收款项从而减少费用多计
利润、多计收入。
2、事件树分析法(ETA)：从事件的起始状态出发，用逻辑推理的方法，设想事故的发展过程，按事件发生的先后顺序和系统构成要素的状态(成功或失败)，并将要素的状态与系统的状态联系起来，以确定系统的最后状态，从而了解事故发生的原因和发生的条件。
3、风险分析调查法也称标准化调查法是指保险公司、咨询机构、研究机构或学术团体的专业人员就风险主体可能遭遇的风险进行详尽的调查与分析，并形成报告书或编制企业应用的风险检查表格，即风险分析调查表，以供风险主体参考的一种方法。审计人员可以将想要了解的内容编制成问卷表格，例如：企业的厂房是租入或购置?同类厂房的价格或租金?租入的是否负责维修费用等。
(二)外勤工作开始，进入报表审计程序时，审计人员可以运用内部的风险识别途径：财务报表分析法、流程图分析法来识别重大错报风险。
1、财务报表分析法：根据风险主体的会计记录和财务报表，分析每一会计科目，发现潜在的风险。例如：审计人员可以通过测算连续三年的提取固定资产折旧于当年销售收入的比率来发现折旧计提方面及固定资产是否正常使用方面的重大错报风险。
2、流程图分析法：将风险主体的全部市场经营过程，按其内在的逻辑联系绘成作业流程图，针对流程中的关键环节和薄弱环节调查和分析风险。例如：审计人员在分析企业购货及付款循环时，可将整个循环的步骤由下达采购计划到选择供应商到进货验收最后到付款每个环节涉及的所有部门、单据、程序绘制成流程图，分析内控的严密性并找出风险点。
由于审计时间、经费的限制和不断增加工作会带来收益下降，审计人员必须根据实际条件选择最优的方法和组合，在条件允许的情况下可以采用多种识别方法综合运用以提高识别风险的准确性。