国家审计源于受托责任。人民将公共财政管理权委托给的政府，政府应尽最大能力履行责任以满足人民的信任。国家审计的目的是促进国家治理，通过依法履行职责，对权力运行进行监督和制约，发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能。受托责任和国家治理都离不开公众的参与，而完善审计公告就是实现审计机关与公众双向沟通，帮助公众实现国家治理的方法。下文将分析国家审计、受托责任与国家治理的关系，从探讨现行审计公告制度存在的问题中提出相应的完善建议，以达到更好的发挥国家审计在国家治理中的作用的目的。

　　一、国家审计、受托责任与国家治理的关系

　　（一）国家审计源于受托责任。国家审计源自于受托责任(accoutability)，是现代国家政治的重要组成部分的。Callahan Kathe 认为，受托责任其最根本的意义，是对人们所预期的业绩和成果的回答。[1] McKinney J.B.和 Howard L.C. 对受托责任的定义是：在任何情况下，行使权力的人都应受到合理的外部手段和一定程度的内部规范的约束。[2] 冯均科认为，“受托责任”一词意味着受托人对委托人应当承担的责任。[3] 笔者认为，在受托责任关系中，人民是委托人，政府是受托人。人民将公共财政管理权委托给的政府，然后政府应尽最大能力履行责任以满足人民的信任。这种责任就是“受托责任”。

　　政府实现向公众负责的“受托责任”的一个重要途径是通过提供财政及相关信息的财务责任。作为受托责任中的一个特定概念，财务责任是属于会计范畴的，指的是记录所有法律授权的承诺、协议、债权、债务和支出。[4] 纳税人作为公共财政的提供者，关注的是政府如何使用公共财政与政府的相关政策。而政府有责任通过提供财务记录来解释公共财政的执行情况和结果，以此实现受托责任。然后，一般的普罗大众缺乏专业知识去判断这些财务记录的真实性和合法性。他们需要专业人士去检查这些记录并且解释公共财政是如何运用的。每个国家的最高审计机关(SAI)在帮助公众了解政府如何管理使用公共财政上都起到至关重要的作用，从而有利于确保政府运作的透明度。《利马宣言》中提到，最高审计机关必须实现审计工作的特定目标，如恰当有效地使用公共资金、建立健全财务管理、有条不紊地开展政府的各项活动、通过客观性报告的公布向公共当局和公众传播信息等。[5]

　　在中国，审计署及各级地方审计机关凭借其机构的独立性和审计人员的专业性，履行着宪法赋予的使命，对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机关和企业事业组织财务收支，以及其他应当接受审计的财政收支、财务收支及其真实、合法和效益，依法进行审计监督。在每年向各级人大作出的审计工作报告和不定期向社会公开的审计公告中，向公众汇报审计的结果，帮助政府实现“受托责任”。

　　（二）国家治理是国家审计的目的。审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生。[6] 从国家管理的层面来说，审计的目的是国家治理。国家治理就是通过配置和运行国家权力，对国家和社会事务进行控制、管理和提供服务，确保国家安全，捍卫国家利益，维护人民权益，保持社会稳定，实现科学发展。在这一过程中，国家审计通过依法履行职责，对权力运行进行监督和制约，发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能，推动实现国家良好治理。[7]

　　国家审计对政府权力运行的监督和制约，在现代民主社会，离不开公众的参与。国家审计通过执行法律赋予的监督和评价职能，将政府机关和官员的权力限制在人民授权的范围内，并通过审计公告将政府机关和官员履行受托责任的情况向公众公开，接受公众的监督，从而更好的实现国家治理的目的。因此审计公告制度的完善，能更好的发挥国家审计在国家治理中的作用。

　　二、审计公告制度的现状

　　（一）规划的要求。对审计公告制度的建立，在审计署的多份审计工作发展规划中均有提到。其中，《审计署2003至2007年审计工作发展规划》提出，“推行审计结果公告制度，充分发挥社会舆论监督作用。积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。改进现行审计报告的形式和内容要求，建立适合于对外公告的审计报告制度”[8]。《审计署2006至2010年审计工作发展规划》对实现全部项目结果公告的时限作出调整，要求“到2010年，做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告，逐步健全科学规范的审计结果公告制度”[9]。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》对审计公告作了进一步的要求，“坚持审计结果公告制度，加强审计信息分析，提升审计成果层次，把审计监督与社会监督特别是社会舆论监督结合起来，不断提高审计工作的开放性和透明度，促进依法行政和政务公开”[10]。

　　（二）审计公告的执行情况。从2003年至2011年，审计署共发布了103个审计公告，其中2003年1个，2004年6个，2005年4个，2006年12个，2007年8个，2008年16个，2009年17个，2010年24个，2011年39个。从数值的变化来看，从2008年起，审计署在审计公告上下了很大功夫，公告的数量逐年上升，到了2011年，在数量上有质的飞跃。从公告的审计类型来看，以财务收支审计为主，截至2009年，公告的审计类型有预算执行审计、专项资金审计（调查）、金融审计，从2010年起，开始出现国有企业审计的公告，但经济责任审计的公告至今没有出现。

　　三、对现行审计公告制度存在问题的探讨

　　笔者在2010年曾向审计署的审计人员（含特派办和派出局）和一般公众发放关于审计公告的调查问卷，通过数据分析影响审计公告的因素。

　　（一）面向审计人员的调查问卷结果。笔者设计的面向审计人员的调查问卷主要是为了解审计人员在执行审计公告制度过程中存在的难点。笔者向150名审计人员发放调查问卷，回收96份，其中85份为有效答卷。在政府行为对审计公告的影响方面，“政府在审计公告的审批程序中直接影响审计公告”和“政府对审计内容的关注程度直接影响了该内容公告的内容”获得较高的认同度。（表1）这意味着政府对审计公告内容的影响成为审计人员所感知的影响审计公告的显著因素。

　　表1：政府行为对审计公告的影响

　
非常同意
同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
标准方差

政府在审计公告的审批程序中直接影响审计公告。
11
36
27
9
2
0.53
0.93

政府对审计机关负责人的人事任免权影响了审计公告。
9
30
32
12
2
0.38
0.94

政府对审计机关的经费预算管理影响了审计公告。
4
16
34
25
6
-0.15
0.97

政府对审计内容的关注程度直接影响了该内容公告的内容。
12
53
16
4
0
0.86
0.71



　　在审计人员和审计机关对审计公告的影响方面，审计人员认为审计/评价标准、审计/评价方法、审计人员自身的能力、审计风险，都对审计公告产生显著影响。（表2）
　　表2：审计人员和审计机关对审计公告的影响

　
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中立
不同意
非常不同意
平均值
标准方差

审计/评价标准的不完善影响了审计公告的发展。
12
43
14
16
0
0.6
0.95

审计/评价方法的不完善影响了审计公告的发展。
9
48
19
9
0
0.67
0.81

审计人员的人员结构影响了审计公告的发展。
4
35
37
8
1
0.39
0.77

审计人员自身的能力影响了审计公告的发展。
19
46
18
2
0
0.96
0.73

审计人员担心公告后引发的诉讼或其它风险影响了审计公告的发展。
15
39
25
6
0
0.74
0.83

审计机关负责人基于政府或其它部门的压力影响了审计公告的发展。
19
30
24
12
0
0.66
0.98



　　在媒体对审计公告的影响方面，审计人员认为无论是大众媒体还是审计署的官方媒体都对审计公告产生强烈的影响。（表3）
　　表3：媒体对审计公告的影响


　
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同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
标准方差

大众媒体传播审计公告的效果，影响了公众认识审计公告的效果。
13
42
27
3
0
0.76
0.75

审计署的官方媒体传播审计公告的效果，影响了公众认识审计公告的效果。
16
40
29
0
0
0.85
0.72


　　在公众意识对审计公告的影响方面，审计人员能意识到公众反馈对审计公告的作用。他们都普遍认同公众对审计公告内容的理解会影响到对该公告的反馈，从而进一步影响到审计公告的发展。（表4）
　　表4：公众意见对审计公告的影响

　
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同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
标准方差

公众对审计公告的理解，影响了审计公告的反馈。
27
53
1
4
0
1.21
0.69

缺乏公众的反馈，影响了审计公告的发展。
12
56
17
0
0
0.94
0.58



　　（二）面向公众的调查问卷结果。面向公众的调查问卷主要为了解公众对审计公告的接收途径、理解程度。笔者通过网络向在北京、广州、南京、上海等10个城市的150名20岁以上非从事国家审计工作的人员发放调查问卷，回收139份，全部为有效问卷。其中112人知道审计署的审计公告，当中69人对国家审计有一定认识，而其中有94.2%的人支持审计公告，但只有31.9%的人满意现行的审计公告。

　　在接收途径方面，通过网络了解审计公告的有51人，其中10人通过审计署网络获知，通过报刊的有31人，通过电台广播的有26人，其他渠道有5人。结果表明，审计署的官方媒体在审计公告起到的作用低于其他媒体工具。

　　在对审计公告的认知方面，“审计公告清楚明白，易于理解”的观点在受访者间存在一些严重的争议。而大部分受访者同意“公众的反馈对审计公告来说是必要的”，而他们不认为“反馈途径是清晰有效的”。（表5）这反映了没有为公众提供对审计公告反馈的明确途径的现实。
　　表5：公众对审计公告的认知

　
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同意
中立
不同意
非常不同意
平均值
标准方差

审计公告清楚明白，易于理解。
0
26
19
22
2
0
0.91

公众的反馈对审计公告来说是必要的。
29
33
7
0
0
1.32
0.65

反馈途径是清晰有效的。
0
12
16
23
18
-0.68
1.05



　　四、完善审计公告制度的建议

　　面对在调查问卷中分析所得的影响审计公告的因素，笔者有针对性地提出如下的建议。

　　（一）细化审计公告准则，明确审计公告的程序。《中华人民共和国审计署审计结果公告试行办法》中规定，中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果需要公告的，必须经过国务院批准同意；向国务院呈报的重要审计事项的审计结果需要公告的，应当在呈送的报告中向国务院说明，国务院在一定期限内无不同意见的，才能公告。由此可见，对于一些重要审计事项，能否公告以及公告范围、内容的全部由政府决定，政府有可能处于社会稳定或其他因素的考虑，过滤掉一些信息，这就影响了审计公告的客观性和完整性，也损害到公众的知情权。因此，应通过建立并细化审计公告准则，规范公告的形式、内容、程序等，明确从审计报告转化为审计公告，从公告内容的审批到公开，每个环节的程序和责任主体，尽量简化审批程序。审计报告中不能或不宜公告的内容应加以说明并留档备案。

　　（二）完善审计标准和方法，加强审计质量控制。绩效审计方面的审计公告数量上远远落后于财务审计的源于两者审计发展的不平衡。进一步完善审计标准和方法，特别是在绩效审计方面的，在满足实际审计工作的同时，也能增强审计人员对审计公告的信心。同时要紧抓审计质量控制生命线不放松。强化审计质量控制意识，复核审理职责从审计人员、主审、部门负责人、审理人员、单位负责人层层落实。在审计现场、审计征求意见、审计公告前各阶段与被审计单位充分征求意见，取证要充分扎实。重要问题要进行听证，让被审计单位及其他相关单位和人员参加并充分发表意见，必要时可邀请专业人士参加。在广泛听取各方意见的基础上得出听证结果，以确定公告的内容，这样既有利于提高审计质量、防范审计涉诉风险，也有利于保障行政相对人的正当合法权益。

　　（三）建立审计信息传递和反馈机制。审计的最终目的是发挥国家治理的作用，服务公众。审计公告作为联系审计机关与公众的途径，需建立信息传递和反馈机制实现信息的双向传递。首先要明确信息传递的渠道，审计署可考虑与主流媒体，尤其是著名的网站合作，开辟专栏或以微博账号来完整传递审计公告的信息，并对当中的审计专业术语、重要数据和技术方法加以解释说明。其次是反馈机制的建立。这就必须要教育和鼓励公众行驶他们的知情权，提升公众的反馈意识。然后审计机关可以通过网络调查公众对审计公告的满意度和收集其意见和建议，并加以过滤和分析，作为审计机关进行决策的依据或参考，同时也应对公众的反馈做出回应，是审计机关与公众保持密切的联系。（曾洁敏）

　　参考文献：
　　1. AAA (1970), American Accounting Association, “Report of the Committee of Concepts of Accounting Applicable to the Public Sector,” The Accounting Review.
　　2. Callahan, Kathe (2007), Elements of Effective Governance Measurement, Accountability and Participation, New York: Auerbach Publication Taylor & Francis Group.
　　3. McKinney, J.B. and Howard, L.C. (1998), Public Administration: Balancing Power and Accountability (Second Edition), Westport: Praeger Publishers.
　　4. 冯均科(2009)，《审计问责：理论研究与制度设计》，经济科学出版社。
　　5. 利马宣言——《审计规划指南》，http://baike.baidu.com/view/1012715.htm
　　6. 刘家义（2011），《国家审计与审计治理——在中国审计学会第三次理事论坛上的讲话》，http://wenku.baidu.com/view/e1e8b7070740be1e650e9aea.html
　　7. 《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，http://www.china.com.cn/chinese/PI-c/359002.htm
　　8. 《审计署2006至2010年审计工作发展规划》，http://www.china.com.cn/policy/txt/2006-09/22/content_7183815.htm
　　9.《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，http://www.chinanews.com/gn/news/2008/07-12/1310557.shtml
　　
　　[1]Callahan, Kathe (2007), Elements of Effective Governance Measurement, Accountability and Participation, New York: Auerbach Publication Taylor & Francis Group, p.120.
　　[2]McKinney, J.B. and Howard, L.C. (1998), Public Administration: Balancing Power and Accountability (Second Edition), Westport: Praeger Publishers, p.471.
　　[3]冯均科(2009)，《审计问责：理论研究与制度设计》，经济科学出版社，第94页。
　　[4]AAA (1970), American Accounting Association, “Report of the Committee of Concepts of Accounting Applicable to the Public Sector,” The Accounting Review, p.81.
　　[5]利马宣言——《审计规划指南》，http://baike.baidu.com/view/1012715.htm
　　[6]利马宣言——《审计规划指南》，http://baike.baidu.com/view/1012715.htm
　　[7]刘家义（2011），《国家审计与审计治理——在中国审计学会第三次理事论坛上的讲话》，http://wenku.baidu.com/view/e1e8b7070740be1e650e9aea.html
　　[8]《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，http://www.china.com.cn/chinese/PI-c/359002.htm
　　[9]《审计署2006至2010年审计工作发展规划》，http://www.china.com.cn/policy/txt/2006-09/22/content_7183815.htm
　　[10]《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，http://www.chinanews.com/gn/news/2008/07-12/1310557.shtml