黄丽君

2006年新会计准则体系中的四项金融工具准则借鉴了国际会计准则的相关内容，基本实现了国际趋同。但准则没有对服务性资产或服务性负债公允价值无法获得时的处理作出规范，同时在服务资产公允价值能够获得时的计量基础也与美国最新的FAS156存在差异。

这里的服务最初是针对抵押银行活动而言的。抵押银行活动主要包括两个内容，一是创造或获得抵押贷款，并将其出售给保险公司、商业银行或其他投资机构等；二是对这些贷款提供长期的代理服务，包括：每月代收各种抵押贷款和滞纳金、代理记录抵押贷款本金和利息支付情况、当出现严重拖欠时负责处理违约和取消债务人对抵押品的赎回权等等。随着金融工具的不断创新，金融服务范围也在不断拓展，目前已经延伸到几乎所有的金融资产。

金融资产转让交易中的服务合约可以是金融资产转让方和受让方之间签订的劳务合约，也可以是涉及金融资产交易的任何一方与第三方之间签订的合约，服务合约独立于金融资产转让合约之外。如果服务方根据合同提供服务可能获得的收入预期将超过因提供服务而发生的费用，则表明服务合约形成了一项资产，即服务资产；反之，如果服务方根据该合约提供服务能够获得的收入预期难以补偿因提供服务所发生的费用，则表明服务合约形成了一项负债。服务合约需通过劳务来了结，这不符合金融工具的定义，因此，服务资产不是金融资产，服务负债也不能确认为金融负债，它们不适用金融工具的确认和计量原则。

一、金融资产转移形成的服务性资产的确认和计量

(一)能够获得服务性资产公允价值。

对此，《金融资产转移》准则第十三条规定：金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

1.终止确认部分的账面价值；

2.终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。

按照此规定，服务资产的入账价值是按照服务资产公允价值占整体公允价值的比例，对原有金融资产账面价值分配的结果，并未采用公允价值计量。如果服务资产是企业通过市场购入的，则其入账价值应以所支付对价的公允价值确定。对此，美国FAS125和国际会计准则以及我国的《金融资产转移》准则的规定是相一致的。

2006年3月，美国新颁布的FAS156改变了FAS125的做法，规定当服务资产的公允价值可以获得时，应该按照公允价值计量服务资产，而不管这项服务资产是否是外购的。同时仍然按已转让金融资产、服务资产、未转让金融资产三者的公允价值之比来对原有的账面价值进行分配，并把已转让金融资产和服务资产公允价值与它们应分摊的账面价值之差确认为当期损益，对未出售金融资产公允价值与其所分配的账面价值之差确认为其它全面收益，同时，对服务资产以及未出售的金融资产都按照公允价值计量。

由此可见，美国FAS156对金融资产的转移全面采用了公允价值计量，包括未出售部分的金融资产和保留的服务资产，这实现了计量基础上的一致性。而我国以及国际会计准则对非外购的服务资产以及未出售部分的金融资产都未采用公允价值计量，仅对已出售部分按照公允价值和账面价值的差额确认了当期损益。如果对服务资产的后续计量采用公允价值，并在期末进行调整，那么两种方式得出的当期损益应该是一致的，相反，如果对服务资产采取摊销的方式来进行后续计量，那么由于入账价值的不一致，每期摊销的金额也不一样，由此必然导致两种方法下得出的当期损益结果不一样。

对此，本文认为，在服务资产为非外购的情况下，虽然服务合约与转让金融资产的合约是单独存在的，但所提供的服务与被服务的金融资产却是相关的，被服务的整项金融资产的权利包括服务权利在内，因此服务资产计量基础应该与其服务的金融资产的计量基础相一致。至于应该采用公允价值还是账面价值来计量，本文倾向于采用账面价值计量，未出售的金融资产并未因为部分转让了金融资产而发生任何的改变，即使该部分在转让时点上的公允价值不再等于其账面保留的价值，这也是一项未实现的损益，不应该在年中的时候确认该损益，而应该在期末的时候根据准则要求统一进行调整(如果该项金融资产是以摊余成本计量的，则在会计期末也不需要按公允价值进行调整)。

(二)不能获得服务性资产的公允价值。

金融资产转移过程中，有时会无法获得所形成的服务资产的公允价值，此时应该以什么来确定服务资产的入账价值呢?对此，我国的准则并没有做出具体的规定，而IAS39和美国FAS156都规定：在资产转让过程中，如果企业不能够合理评估因金融资产转让而形成的服务资产的公允价值，在计算已转让的金融资产应分担的账面价值时，服务资产的公允价值以零替代。如果只是部分转让金融资产，那么，把服务资产公允价值确认为零时，服务资产的真正价值可能已经包含在未转让部分的金融资产的公允价值之中，即：如果在该项金融资产转让过程中，企业没有保留任何服务，没有形成任何的与服务相关的资产，那么它的未出售部分的金融资产的公允价值可能会比现在更低，这是由于人们在无法单独评估服务资产的价值时，很可能把它和剩余部分金融资产结合在一起来做一个综合的定价评估。此时，按照准则规定，把服务资产价值确认为零也许会高估剩余部分金融资产的公允价值，但是它不会直接影响到转让当期的损益，它所涉及的只是账面价值在两项不同资产(未转让金融资产和服务资产)之间的分配问题。

但是，当金融资产整体转移，同时又形成了一项服务资产，只是无法单独获得该服务资产的公允价值时，把服务资产价值确定为零则可能会影响到当期损益。把服务资产价值确定为零，意味着原有金融资产的账面价值全部作为转让的成本构成，在转让当期从账面上移除(假设该项转让除了服务资产外，不附带任何其他的权利和义务)，这可能导致当期利润额不恰当地减少。

然而服务资产本质上类似于一项无形资产，当该项资产可能给企业带来的未来经济利益流入无法可靠估计，同时又不能提供取得该项服务资产可能导致的经济利益流出时，按照谨慎性原则，除了把其价值确定为零之外，没有其他更好的替代计量方式。并且相对于被转让的金融资产而言，服务资产的价值相对要小得多，以零替代也同时符合了重要性原则以及成本效益原则。

二、金融资产转移形成的服务性负债的确认和计量

IAS39实施指南对此的规范为：在符合条件的终止确认中，如果不存在规定的服务费用或者收取的服务费用预计不足以补偿主体所提供的服务，则应按公允价值确认该服务义务产生的负债。这一点上美国和我国的准则规定都与此一致。

在不能获取相关的公允价值时，我国和国际会计准则都没有给出明确规定。美国FAS156则规定：如果不能实际可行的评估负债的公允价值，对这项交易，转让者应该不确认利得。即服务性负债的入账价值为使得该项资产转让损益为零的金额，从金额上来说它等于已知资产的总额减去已知负债的总额的差额。这一做法与谨慎性原则是相符合的，但是它和形成服务性资产时一样，也只是一个退而求其次的结果，并没有反映交易的真实结果。

由上可见，在无法获得相关的公允价值时，不管形成的是服务性资产还是负债，现有的准则都以谨慎性原则作为基本的确定原则。而谨慎性必定在某种程度上影响会计信息质量，要降低这种影响，只能通过发展评估市场和改进会计计量方式来解决。

三、会计处理举例

基于以上分析，下面结合一个简例来说明无法获得金融资产转移过程中形成的服务性资产或服务性负债的公允价值时的会计确认、计量以及会计记录的过程。该案例分析在能够获得服务资产的公允价值时并未采用美国FAS156的规定。

资料：A公司向B公司出售了账面价值为80,000元的贷款，收到80，500元现金和一个公允价值为5,600元的回购所出售贷款或相似贷款的看涨期权，并负担了回购任何违约贷款的追索义务。A公司承诺向B公司提供被转让贷款的服务。

情况一：A公司发现，他不能实际可行的评价服务合同的公允价值，但确信获得的服务性收入将可提供对服务的充分补偿。相关追索义务的公允价值为5300元。

情况二：A公司发现，不能实际可行的评估追索义务的公允价值。相关服务资产的公允价值为3200元。

分析：根据上述规定，金融资产转让中，如果不能实际可行地评估资产的公允价值，转让者应将这些资产记为零值；如果不能实际可行的评估负债的公允价值，对这项交易，转让者应该不确认利得。具体计算过程如下：

计算两种情况下A公司的实际净收入：

净收入 情况一 情况二

收到的现金 80500 80500

加：看涨期权 5600 5600

减：追索义务 5300 -

净收入 80800 86100

计算基于公允价值的账面价值：

情况一：由于服务资产的公允价值无法获得，因而以零记录其价值，售出的贷款的公允价值占全部公允价值的比例为100%，因此，被转让金融资产的所有账面价值全部分配给售出的贷款，并确认相关的销售利得。会计分录如下：

借： 现金 80500

看涨期权 5600

贷：贷款 80000 　　

追索义务 5300 　　

销售利得 800

情况二：售出的贷款应分配的账面价值 =86100÷(86100+3200)×80000=77136元

服务性资产应分配的账面价值 =3200÷(86100+3200)×80000=2864元

所承担的追索义务的入账价值为使得该项转让损益为零的金额。会计分录如下：

借： 现金 80500

服务性资产 2864

看涨期权 5600

贷：贷款 80000 　　

追索义务 8964

四、结论

企业会计准则作为会计处理的规范性标准，应该尽可能的对一项经济业务中可能涉及的各种情况作出统一规范。在我国目前的金融市场和评估市场都还不够成熟和完善的情况下，有可能出现无法可靠获取公允价值的情况，因此如何更恰当地反映金融资产转移中的服务资产和服务负债的确认和计量问题，仍然值得做进一步的研究和探讨。

【参考文献】

1.于晓镭，《新企业会计准则指南与讲解》，机械工业出版社，2006.5；

2.财政部会计司，《企业会计准则2006》，经济科学出版社，2006.3；

3.朱海林，《金融工具会计论》，上海立信会计出版社，2004；

4.FASB,FAS156:Accounting for Servicing of Financial Assets an amendment of FASB Statement No.140，March 2006；

5.IASB，IAS39：Financial Instruments:Recognition and Measurement,Dec 1998；

6.FASB，FAS125：Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities,June 1996。

　

（作者单位：厦门大学会计系）