概述



　　在2004年以前，不存在专门针对保险合同的国际会计准则，世界各国保险业的会计核算和报告体系五花八门,千差万别。为了协调各国和各地区的保险会计实践，帮助报表使用者更好地进行涉及保险行业的经济决策，自上世纪90年代末起，国际会计准则委员会就开始着手建立有关保险合同的国际会计准则。



　　考虑到保险合同的特殊性、复杂性以及欧盟时间表等原因，2002年5月，国际会计准则理事会(IASB)决定将国际保险会计准则的制订分成两个阶段进行，分别称为“第一阶段”和”第二阶段”(phase I and phase Ⅱ)。第一阶段的主要任务是对保险合同的会计核算进行有限的、过渡性的改善.并要求保险人按照要求披露相关信息。2004年3月，IASB发布了《国际财务报告准则第4号：保险合同》(以下简称“IFRS4”)，标志着第一阶段的任务基本完成。IFRS4已于2005年1月1日起生效，并在欧盟各国。澳大利亚等区域实行。第二阶段的主要任务是制定保险合同的会计计量及列示规则，将重点关注如何引入公允价值准则来对保险合同进行会计处理。，ASB目前没有对第二阶段设置时间表，但希望在2007或2008年正式颁布并生效。



　　作为有关保险合同的国际财务报告准则建设的第一阶段成果，IFRS4允许各国保险公司在大多数领域维持当地现有的会计政策，但同时也提出了一些新的强制性要求。具体来说，IFRS4允许保险人继续采用原来的会计处理方法，但不得重新变为下列做法的事项主要包括：(1)对准备金继续采用非折现的方法计提；(2)在保险负债的估计中加入额外的谨慎性；(3)在保险负债的计量中反映未来的投资额度；(4)继续确认递延取得成本(DAC)；(5)允许保险分支机构采用不一样的会计政策等。同时，IFRS4要求所有保险公司都必须遵守的强制性要求包括：(1)禁止将巨灾准备金和平衡准备金作为负债项目在报表上列示；(2)保险人应当对负债进行充足性测试；(3)负债必须列示再保险以前的金额，再保险资产应该单独列示，不得与相关负债抵扣：(4)保险人必须按照规定披露保险合同的相应信息等。仔细分析不难发现，IFRS4的许多规定都是直接针对保险负债制订的，其他规定也多与保险负债密切相关。考虑到准备金是构成保险负债最重要的组成部分，并对保险公司财务状况和经营成果产生重要影。向，因此，分析IFRS4涉及准备金的强制性规定对保险公司的影响显然是一个值得研究的课题。



　　非寿险业务准备金是指保险公司履行非寿险业务未了责任所需要的资金额度，主要包括未到期责任准备金、未决赔款准备金和其他责任准备金等。目前，我国非寿险业务准备金核算和列示的主要依据是2002年1月飞+日财政部颁布施行的《金融企业会计制度》；在准备金的计提和管理方面，主要依据的是保监会2004年12月15日颁布，并于2005年1月15日起施行的《保险公司非寿险业务准备金管理办法(试行)》及其《细则》。该管理办法对准备金种类、计提方法等有较为详细的规定，但没有涉及会计核算和报告问题。2006年初，财政部发布《企业会计准则——原保险合同》，主要是在“借鉴IFRS4”的基础上，“结合我国保险会计实务，特别是我国保险公司境外上市情况”起草的。从准则的现有内容以及准则制订者的态度来看，我国保险合同会计准则与保险合同的国际财务报告准则趋同的特点是毋庸置疑的。有鉴于此，本文拟研究IFRS4中涉及非寿险业务准备金的主要强制性要求，并结合我国现已颁布的会计法规和监管法规从三个方面分别探讨这些强制性要求对我国的启示。



　　一、有关“禁止将巨灾准备金和平衡准备金作为负债项目在报表上列示”的规定



　　1.IFRS4的相关规定



　　对于经营非寿险业务的保险企业而言，某些突发事件或自然灾害虽然不经常发生，但往往导致数额非常巨大的赔案，以致根据保险人正常的经验率来提留的责任准备金根本不足以应付这些巨灾索赔支出。因此，在许多国家中，允许或者要求非寿险业务提取巨灾准备金(catastrophe reserves)来应对巨灾风险。类似地，有些国家允许或者要求非寿险保险人建立平衡准备金(equalizatlon reserves)，来应对某些类型保险合同赔付经验的随机波动风险，例如要求对冰雹保险、信用保险、保证保险等建立平衡准备金。



　　在IFRS4中，禁止将巨灾准备金和平衡准备金作为负债项目在报表上列示。这一处理方法反映了IASB的一贯观点，即对资产减值采取“已发生损失”模型(incurred loss)，而不是“预期损失”模型(expected loss)，不允许企业为未来的业务损失提取准备金。巨灾准备金和平衡准备金是基于现在或者未来的合同所可能发生的未来巨灾损失和随机波动风险而设计的，而保险人对这些未来可能会发生的损失还没有承担责任。，ASB认为，对保险合同项下可能发生、但在报告日还没有实际发生的损失计提准备金，会对财务结果起到一个润滑的作用；加上这些准备金的计提又是不透明的，将使得财务报表的相关性和可靠性大为减弱，因此不允许其作为负债项目列示。此外，从社会角度看.除了增加报表的可靠性和相关性之外，IFRS4的这一规定还可能带来其他两个好处：(1)可以减少经理层手中掌握的可能被滥用的自由现金流量的数量.因此有利于股东的利益；(2)由于减少了人为增加准备金数额的可能性，保险公司的缴税金额可能增加。



　　2.对我国的启示



　　对于那些要求作为负债项目计提巨灾和平衡准备金的国家或地区而言(例如德国)，IFRS4的这一规定对当地保险公司的会计核算和报告有很大的影响。但对于那些原本就没有要求作为负债项目计提巨灾和平衡准备金的国家或地区而言.IFRS4的这一规定就没有什么直接影响了。我国属于后一种情形。以前巨灾准备金在我国被称为“总准备金”，从年终结余中专门提取。但在现行的监管法规和会计法规中，都没有对巨灾准备金作出明确规定。*囚.此从表面上看，IFRS4有关巨灾准备金的禁止性规定不会直接对我国现行非寿险业务准备金的数量和会计核算、报告列示产生任何影响。但仔细分析，IFRS4的这一规定仍然对我国有很大启示。



　　简单说来，IFRS4禁止巨灾准备金作为负债科目列示的事实并没有取消巨灾准备金存在的意义。由于巨灾风险始终存在，而且近年来有愈演愈烈的趋势，应对这一风险的资金准备对保险公司而言是必须的；如何按照符合IFRS4规定的新方式计提和管理巨灾准备金，成为所有国家的保险公司都必须正视的一项难题和挑战。一种解决思路是，假设“如果巨灾准备不作为负债项目列示，还是可以作为股权项目存在的”。事实上，在德国从本地GAAP向国际财务报告准则转化的过程中，应对IFRS4这一规定的方法就是将原有的巨灾准备金作为股权资本逐渐消化并重新评估。巨灾准备金作为股权项目列示，会产生一些不利影响，例如增大对股权资本数量的要求、增加股权资本的波动性、提高股权资本成本等。在IASB讨论公允价值计量保险负债时.提出了另一个思路，即巨灾准备金与其他准备金合并.通过在原来非折现的准备金上增加风险溢价的方法来覆盖巨灾风险。此外，一个更简单的办法是直接通过提高保费的形式弥补巨灾风险，但在竞争激烈的非寿险市场上，这个办法的效果令人怀疑。



　　尽·管对巨灾准备金的未来模式仍然存在许多争论，但争论的前提都是巨灾准备金的存在是必须的.其重要性是毫无疑问的。反观我国，不论是现行法律法规还是实务领域，对巨灾准备金多采取了“避而不谈”的态度，还没有意识到巨灾准备金的重要性及其计提、核算对保险公司财务报表的重大影响。IFRS4的相关规定无疑提示我们：必须将如何计提和管理巨灾准备金作为一件非常迫切而重要的课题来进行研究和探讨。





　　二、有关“要求对已经确认的保险业务准备金的充足性进行测试”的规定



　　1.IFRS4的相关规定



　　由于保险业务准备金多建立在精算模型基础上，为了保证准备金的安全性，IFRS4要求强制性的准备金充足性进行测试，即在分析未来现金流量的基础上，评估保险债务的账面价值是否需要提高。就非寿险业务而言，充足率测试应该涵盖所有负债，包括未决赔款准备金和未赚保费准备金。对于测试方法，IFRS4的要求是：“测试必须考虑所有合同项下未来现金流量的当前估计值”；对于测试后的会计处理，IFRS4的要求是：“如果测试表明负债是不足够的，则必须将全部不足金额计入损益。”



　　2.对我国的启示



　　目前我国《金融企业会计制度》没有涉及准备金充足性测试的规定。在保监会发布的《管理办法》和细则中，则有针对未到期责任准备金进行充足性测试的规定：“保险公司在提取未到期责任准备金时，应当对其充足性进行测试。未到期责任准备金不足时，要提取保费不足准备金。”“未到期责任准备金的提取金额应不低于以下两者较大者：(一)预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之余额；（二)在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额。……提取的保费不足准备金应能弥补未到期责任准备金和上述两者较大者…之间的差额。”在财政部《企业会计准则——原保险合同》中，对准备金充足性测试的规定包括：“保险人应当在会计期末，在实际经验和预期经验的基础上.运用修正后的假设，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试”。“保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已经提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金；保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于或等于充足性测试日已经提取的相关准备金余额的，不调整相关准备金。”“保险人应当在会计期末，按照充足性测试补提的未决赔款准备金，作为赔付费用，计入当期损益”。



　　比较监管规定和会计准则草案可以看出，监管制度对准备金充足性的测试对象、测试方法有了较为明确的规定，但没有涉及测试后的会计处理问题。在财政部的准则草案中，虽然规定了测试后的会计处理问题，但对测试方法却只字未提。此外，保监会规定测试的对象是未到期责任准备金，财政部草案中的测试对象却是未决赔款准备金。而在IFRS4的规定中，对测试的对象、测试的方法、测试后的会计处理都有明确的规定。



　　IFRS4对准备金充足性测试的相关规定启示我们，首先需要协调和明确监管制度和法律制度相关规定的具体含义，在具体测试的准备金种类。测试方法和测试后的会计处理问题上达成一致。其次，由于充足性测试的结果最终很可能影响损益，提示保险公司必须加强对准备金计提和定价程序的管理。最后.如果充足性测试的结果是需要补提准备金，将会加大税收准备金和会计准备金之间的差额。如何协调税务机关监督保险公司上缴税款以及监管机构激励保险公司充分计提准备金、有效保持其偿付能力之间的关系，将是保险实务中一件棘手的难题，需要政府各个职能部门相关法律法规的配套和支持。



　　三、有关“要求按规定进行相关信息披露”的规定



　　1.tFRS4的相关规定



　　IASB一向十分注重信息披露事项，在IFRS4的制订过程中就体现了这一点。*现阶段IFRS4规定保险人需要披露的信息主要包括两大部分内容：(1)披露有助于识别和解释资产负债表和损益表中，由保险合同带来的金额的认定信息。在准备金方面，具体的披露内容包括：准备金的会计政策、金额、相关假设的确定过程、叫段设变动的敏感性分析等；(2)披露有助于使用者理解关于保险合同未来现金流量的金额、时间及不确定性的信息。这些信息包括：保险人管理保险合同风险的目标和政策、影响未来现金流量的因素和条件、有关保险风险的信息等。在准备金方面，特别强调披露损失进展情况，要求对实际索赔数据与以前估计结果进行比较，但最长不超过10年。



　　2.对我国的启示



　　我国《金融企业会计制度》对涉及非寿险准备金的信息披露要求很简单，主要要求保险人对未决赔款准备金和未到期责任准备金的精算假设和计提方法进行披露。在保监会制定的《管理办法》中，没有对信息披露进行要求，但在规定保险公司定期向中国保监会报送的准备金评估报告中，要求对准备金评估进行详-细的说明，包括评估的精算方法和模型、所采用的重要假设及原因、上一次准备金提取的精算结果与实际情况之间的差异、准备金提取的充足性情况以及相关假设的变化情况等。在财政部《企业会计准则——原保险合同》中，要求保险人应当在财务报表附注中披露与保险合同有关的相关信息，而涉及准备金的披露事项包括：未到期责任准备金、未决赔款准备金的增减变动情况；主要精算假设和方法；充足性测试的主要精算假设和方法。



　　对比我国监管政策与tFRS4有关信息披露的要求后可以发现，保监会规定的准备金评估报告中的披露事项涵盖了IFRS4有关准备金披露的主要内容，特别是有关要求披露“上一次准备金提取的精算结果与实际情况之间的差异”的内容，对应于IFRS4第二项的披露要求，具有十分重要的意义。因为非寿险业务准备金是建立在精算技术基础上的，尽管存在许多估计损失准备金的精算方法，但没有一个方法在所有情况下都是最优的。此外.准备金还与精算师的职业判断密切相关。也就是说，估计准备金，特别是未决赔款准备金肯定会出现错误。根据Petroni and Beasley(1996)报告，在他们调查的美国保险公司样本中，超过90%的保险公司在估计损失准备金时都发生过重大错误。将以前的估计结果与实际情况进行对比，显然将增强准备金信息的透明度，增加精算师以外人员对准备金的理解能力，也有助于督促精算师以更加谨慎、科学的态度进行准备金计提工作。另一方面，对比国际财务报告准则和我国的相关会计规定可以发现，IFRS4对保险人信息披露的要求远远高于我国现行规定。目前我国会计法规对信息披露的要求还在于解释报表，披露的目标是“有助于理解和分析会计报表需要说明的事项”，显然仅仅是对应于IFRS4第一项的披露内容。在保险合同会计准则草案中，信息披露的内容也仅于此，没有涉及IFRS4所要求的对未来现金流量的金额、时间及不确定性进行披露的内容。



　　上述对比启示我们，一方面要注意协调我国监管法规和会计法规在信息披露方面的目标和要求；另一方面，鉴于未来保险合同披露的长度和复杂程度必定大大增加，保险公司必须细化准备金计提和管理过程中的各项工作，提前为未来更为复杂的信息披露要求做好准备。



　　作者简介：田辉，南开大学中国人民财产保险股份有限公司博士后流动站工作人员，北京100052。