湖北审计2001. 7

从代理人理论看新《会计法》的监督职能

王棣华

一、谁是会计的委托人

企业经理、其它单位的负责人是不是会计的委托人？笔者认为是，但不是唯一的委托人，更不是最终的委托人。会计人员当然要对单位负责人委托的事情负责，但也要对其它委托人负责，更应当列法律负责。过去把这种情况称之为会计人员的双重身份并加以否定，要求会计人员回归企业，只对经理人员负责。这种对经理人员负责才能保住会计人员的饭碗，才能发挥会计的作用的说法，虽然有许多事实根据，但最终在理论上是站不住脚的。新《会计法》以加大单位负责人的会计责任来确保会计信息的真实性，也是确保会计人员地位的最有力的措施。单位负责人和会计人员都是受托人，即代理人，所承担的责任有所不同，但都要向委托人负责。单位负责人与会计人员之间是上下级关系，也存在着一定的委托与受托关系。但更多的是一种合作、同事关系，相互之间需要一定的监督与制约，即负责人监督会计，会计也监督负责人。而不是让他们充分合谋，共同对付委托人。新《会计法》下的会计监督是为了更好地让单位负责人和会计人员履行好代理人的责任，解脱自己的受托责任。会计监督的最佳状态是单位负责人和会计人员齐心协力，尽善尽美地完成委托人托付的任务。

二、会计监督的本质

首先要明确没有抽象的会计监督，只有具体的会计监督，会计监督总是在特定的社会背景下进行的。我们所讨论的会计监督是我国实行社会主义市场经济下的会计监督，既不是西方国家市场经济下的会计监督，也不是传统计划经济下的会计监督。

其次，会计界有一种流行的观点，认为监督是上级对下级的监察活动，而下级是不能对上级进行监督的。其实，这只是一种传统看法，在现代社会未必正确。监察是单向性的，是上级对下级的监视。而监督具有相互导向性，既可以是上级对下级的，也可以是下级对上级或同级之间的。另外，监督具有积极的管理性，说到底会计监督主要还是为了加强单位的经济管理。会计监督具有方法多样性的特征，它不单纯限于法规。准则和制度约束，还有劝导、批评、教育、激励等方式。会计监督具有双重关系性，在有会计监督职能的经济组织中，监督者与被监督者既有上下级的隶属关系，也有平等的政治关系。会计是可以实现会计对单位领导人进行经济监督的，关键是这种监督的制度如何有效设计，如何有效安排。会计监督的本质是会计人员解除自己的受托责任，即会计监督实施的是帐权监督，即一切会计业务的处理不能违背基本会计准则，不能违背国家的财经法规和制度。一种有效的制度既可以保证单位领导人尽量少地在会计领域中犯错误，又能使会计人员高效、廉洁地进行会计工作。因此，设计这套制度将成为会计改革的关键。

第三，会计界虽然有会计无监督职能论者，但不是主流观点。为什么会计有监督职能？为什么要进行会计监督？其理论依据是什么？这很值得我们去研究。我们可以从代理人理论中寻找会计监督本质的答案。任何一个经济组织，特别是现代公司制组织，都是一个复杂的社会契约的综合体。为了提高经济组织的效率，减少损失浪费、防止贪污舞弊行为，就需要对契约各方的权利和责任作出明确的规定，而会计工作正是界定各方权利和责任的焦点。如果会计工作有意偏袒那一方，那一方将会得到更多的利益。社会为了维护契约的公正与高效，往往通过制定会计法律和会计准则的方法，要求会计进行客观公正的监督，以维护契约各方的合法权益。而现实社会中会计监督之所以还不尽如人意，出了许多问题，主要是因为社会契约的不规范及法律制度的不健全造成的。

三、从代理人理论看会计监督

从代理人理论上讲，会计监督的本质是如何使企业的重要代理人（经理及会计）不造假帐，不制造虚假会计信息。曾经有一种代表性的说法，认为企业的经理人员的委托人是董事会或股东，经理人员只需要对董事会或股东负责即可。其实这仅仅是事物的表象。企业经理人员实际上受社会多方面的委托，既有投资者，又有债权人；既有国家机关，又有社会公众；既有与他们关系密切的相关人员，又有企业的全体员工。因此，对企业经理人员的经济监督事实上是多维的、全面的。企业经理人员制造虚假会计信息欺骗委托人现象虽然司空见惯，也可以从代理人理论中找到根据，但代理人理论也为解决这一问题开出了处方，即设计出一套让经理人员说真话，不说假话的制度。这套制度的最终结果也就是会计监督的目标，即会计信息的真实可靠。会计监督问题之所以越来越突出、越重要，关键是会计本身是经理人员的化身，也是多重委托关系的集中体现。会计监督的好坏，影响的将是许多人的利益，包括投资者、债权人、国家、职工、经理人员及自身的利益。仅仅研究经理人员及会计人员的会计监督成本是远远不够的。为了实现委托目标，需要降低代理成本，让经理人员和会计人员为委托人员和自身的利益，释放出自身的最大能量，为企业的生存和发展作出最大的贡献。而如何降低代理成本，实在是一个很大的系统工程。既要从会计角度，即如何优化会计法律、制度方面去考虑，又要从文化的、道德的角度去优化经理人员经营管理行为和会计人员的会计行为。

有的学者也从代理人理论角度出发，得出会计人员是经理人员的代理人的说法，因此会计人员的立场应当站在经理人员一边，应当回归企业，会计监督也就是代理经理人员对企业内部的各种经济活动实行全面监督。其实，这既不符合会计的历史事实，也不符合会计的发展方向。如果会计人员仅仅是经理人员的代理人，而不是投资者、债权人、政府、社会公众的代理人，则会计的作用将受到很大限制，其局限性将是非常显著的，会计人员往往难以提供客观公正的会计信息给相关各方。这样的话，会计工作也就失去了其固有的社会价值。而外界也必须付出极高的代价对经理人员及会计人员进行经济再监督，而这种制度设计本身已经被严竣的现实证明是低效的，而且越来越引起投资者、债权人、政府及社会公众的强烈不满。

从我国目前会计人员委派制的试点情况来看，可以看出代理人理论已经起到了理论上的指导作用。如许多地区已经实行了行政事业单位会计人员委派制，对加强财政预算内、外资金管理，节约开支，保证预算外资金及时、足额入库起到了很好的监督保证作用。对国有大型企业实行总会计师委派制，对于强化国有资产管理，防止国有资产流失，完善现代企业制度，健全企业内部约束机制也起到了很大的作用。这些会计人员可以一身二任，既履行委托人的会计监督，又履行广泛的社会会计监督。当然他们本身也是经理人员的代理人，广泛参与企业的会计管理工作，为经理人员提供会计信息，出谋划策。但对于他们的会计监督的职责必须明确。对于乡镇集体企业和村级单位实行会计人员统管，强化了会计监督职能，规范了乡镇企业的管理，促进了农村经济的健康发展和党风廉政建设。大量事实说明了会计监督作为代理人理论的具体运用，只要方法、措施得当，效果还是很显著的，值得认真研究总结经验，使之上升到法律、规范的层次上去具体运作。

建立现代企业制度，进一步搞活企业，提高经济效益将是我国一项长期的战略目标。我们必须在深入、全面、正确运用代理人理论的基础上，才有可能避免会计监督陷入新的困境，掉进由于制度设计不周全的陷阱。比如如何有效地设计委托人代理制下企业经理人员的激励和监督机制，值得我们好好深入研究。否则就会陷入一放就乱，一收就死的怪圈。而且会计监督也会出现忽冷忽热，运行不规范的现象。经理人员、会计人员都是企业的代理人，他们往往并不是企业的所有者。如何在制度设计上明确他们的职责和权限？如何对他们进行有效的激励与约束？如何让他们之间既相互约束，又相互配合地进行工作？如何避免他们合谋欺骗投资者、债权人、政府及社会公众？需要我们在制度设计上多下功夫。

如何实现企业股东大会对董事会的有效会计监督需要引起特别重视。因为西方国家在这方面有很多经验教训，有的股东大会成了形式上的权力机构，丧失了对董事会的约束与激励功能。我们一开始就应当避免股东大会形式化倾向，发挥股东大会对董事会的会计监督功能。这是企业内部最高层次的会计监督，如果出了问题，投资者的利益就无法得到保证，委托代理关系就会出现混乱。

如何实现董事会对经理人员的会计监督，这是企业日常会计监督中最为重要的环节。因为董事会成员许多人本身就是公司股东，而经理人员是受董事会之托的重要经营管理人员，他们的各种行为，特别是会计行为的好坏，将直接影响董事会和广大股东的利益。如果对他们的会计监督一旦失灵，经理人员侵犯投资者权益的事将会频繁发生。因为经理人员的道德风险、外部性、免费搭车、寻租活动是一种普遍的客观存在。

在现代企业中建立高效率的会计监督体制需要重新加以设计。因为这一体制的设计不仅仅是投资者的事情，更不是经理人员单方面的需要，而是整个社会的事情，关系到各方面的利益。就会计监督体制的设计应注意处理好以下几个关系：l、处理好股东大会与会计监督的关系。2、处理好董事会与会计监督的关系。3、处理好国家政府机关与会计监督的关系。4、处理好经理人员与会计监督的关系。5、处理好企业债权人与会计监督的关系。6、处理好企业职工与会计监督的关系。

（作者单位：中国煤炭经济学院会计系）