会计环境的理论地位在国内外会计研究文献中一直是一个备受争议的问题。纵观国内外会计理论文献，关于会计环境的研究大致呈现如下格局：国外学术界多将有关会计环境的研究纳入国际会计研究领域，并认为会计环境的差异导致了不同会计模式的存在；而国内有相当学者将其纳入会计理论范畴，并在构建会计理论结构体系时考虑会计环境问题。会计环境究竟如何定位?是否应纳入会计理论范畴，是否被纳入财务会计概念框架?在概念框架中应列入哪一层次?本文拟在阐明有关会计环境的基本问题基础上，就会计环境的理论地位问题提出看法，以期为我国财务会计概念框架的构建提供建议。
　　
　　一、会计环境的基本理论
　　
　　(一)会计环境的含义一般意义上的环境是指周围的条件和情况，系统论中对于环境的概念有广义与狭义之分。对于会计环境的涵义，各个学者之间存在诸多不同的说法。基于会计是一个人造的信息系统观点的普遍接受，套用系统论中“系统的环境”的狭义概念，可以将会计信息系统的环境，即会计环境定义为“会计系统周围的与会计相关的条件和情况”。这一含义在各个学者有关会计环境的定义中实际上都或多或少的有所体现。这种条件与情况包括自然环境与社会环境两个方面。需要说明的是，会计环境中是否包括自然环境，理论界看法不一。笔者的观点是，既然环境中包含自然环境，那么会计环境中就应该涵盖自然环境。追溯会计产生、发展的历程，自然环境在其中发挥了或直接或间接的作用。如环境会计(又称绿色会计)，就是自然环境对会计产生影响的直接产物。当然，由于会计的对象是社会再生产过程中的资金运动，从这个意义上讲，社会环境(尤其是经济环境)较之自然环境更受到理论界的关注。因此，本文将会计环境中的社会环境作为研究的重点。
　　会计环境是会计赖以产生和发展的外部条件。笔者不赞成那种认为会计环境是会计外环境与会计内环境的有机组合体的观点。因为会计作为一个信息系统，本身并非是封闭的，它无时无刻不在与外界进行着物质、信息和能量的交流。如果立足于企业，会计环境可以有宏观与微观之分。至于会计环境的客观I生问题，笔者认为会计环境中既有具有客观性的自然条件、经济基础，还包括主观性较强的政治、文化、法律等。所以在定义会计环境时不能片面地将其仅定位于客观条件。此外，虽然会计环境存在于会计系统外部，对会计系统有着直接或间接的影响，但是会计的发展还是由其内在本质决定的，外部环境只能起推动或制约作用。因此，会计环境只能是影响会计思想、会计理论、会计组织、会计法制以及会计实务等，而不能决定之。
　　因此，可将会计环境定义为：会计环境是指与会计系统有着不可忽视联系的，与会计产生、发展密切相关，并影响会计思想、会计理论、会计组织、会计法制以及会计实务等的条件和情况。
　　(二)会计环境与会计的关系著名会计史学家迈克尔・查特菲尔德曾经说过：“会计的发展是反应性的”，“会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”。会计环境的变化推动会计的产生和发展，会计环境是会计创新的动力和源泉；而特定的会计系统总是依存于特定的会计环境，并能动地反作用于会计环境的变更，或优化会计环境，或导致环境更加恶劣。这就是会计环境与会计之间的“双向”作用关系。这也正契合了系统论中的互塑共生原理：系统与环境通过物质、能量、信息实现相互依存，相互制约，即互塑共生。系统不是孤立的，而是与环境因素相联系的。环境可以塑造系统，既可为系统提供生存发展所需的空间、资源、激励或其他条件，也可能约束、压迫甚至危害系统的生存发展。系统对环境也具有重要的影响作用，一方面为环境提供服务，改善和优化环境；另一方面与其他系统争夺环境资源，破坏和污染环境。
　　一是会计环境对会计的作用。会计是社会经济发展到一定阶段的产物。从这个意义上讲，包含社会经济在内的会计环境的变迁影响甚至决定了会计的产生和发展，即会计对会计环境具有依存性。会计环境的横向差异导致不同国家(地区)之间会计的差异，从而使各国(地区)会计在沟通与交流中达到趋同。而由于会计环境本身的复杂多变，会计系统必须将不确定的会计环境的某些方面加以确定，即设定会计基本假设(前提)。会计环境对会计的影响具体表现在两个方面：第一，会计环境的变迁会为会计所反映。会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。会计发展史上历次重大的变革和创新，无一例外的均与当时的商业需要和经济发展密切相关。当社会经济发生重大变化或者出现某种创新时，会计不仅要适应它，而且要通过某种方式来反映社会经济发展过程中出现的各式各样的经济活动，并将不同表现形式的经济信息转变成为会计信息。第二，会计环境会促进或阻碍会计的发展。会计环境是经济发展赖以生存的环境，会计环境对经济的发展既具有促进性、协调性，同时也可能产生阻碍性。但并不是会计环境中所有方面都与会计相关，有些方面是明显无关，有些只是间接相关，某些方面在一定时期内可能是相关的，而在另一时期可能是不相关的。会计环境的发展和变化，使得会计工作相应得到发展和改善；反之，如果会计环境恶化，会计的发展必然受其影响。
　　二是会计对会计环境的反作用。在会计受到会计环境深刻影响的同时，也会对会计环境产生反作用。会计对会计环境的反作用总体表现为两个方面：(1)积极作用。会计环境能推动会计的进步，而完善的会计理论与实务反过来又会促进会计环境的不断改善。因此有学者称之为会计对会计环境的正效应。具体而言，会计为各类信息使用者提供决策有用的会计信息，有利于合理决策和有效控制，进而优化资源配置，促进经济发展。如，企业内部管理人员根据会计信息，结合企业具体情况，可以进行合理决策；如果会计信息显示，投资某一行业有较高利润率，那么这一行业很可能成为未来投资热点。会计提供的信息又具有确保合理分配的职能，有利于协调各方面的经济利益关系，从而促进社会的稳定和进步。真实可靠的会计信息从宏观上可以满足经济环境中的金融、税务、财政、统计等部门的要求，从微观上可以满足投资者、债权人和企业内部管理的需要，进而可以保证社会经济资源的合理分配，使得社会经济环境朝着良性方向发展。会计的监督职能可以在一定程度上防止和控制经济违法现象的发生，促进社会经济的健康发展。这一职能的有效发挥有利于企业降低成本，提高经济效益，实现资产保值增值，保护所有者权益。客观上，通过会计的有效监督，企业利益相关者的利益可以得到一定程度的保护；言及整个社会，公平的市场竞争得以维护，健康的经济秩序得以确保。(2)消极作用。良性的会计行为会有良性的社会影响；反之，不良的会计行为可能会形成不好的甚至是恶性的社会后果。这就是所谓的会计对会计环境的负效应。层出不穷的财务造假丑闻提醒人们，会计信息失真已成为全球性问题。而萨班斯一奥克斯莱法案的出台则是改善当时美国会计环境的一项重要举措。因此应当重视会计对会计环境的消极作



用，规范会计行为和实务，净化全球会计环境。
　　
　　二、会计环境的理论地位
　　
　　(一)会计环境理论地位的含义会计环境的理论地位问题实际上包含着三层含义：一是有关会计环境的研究是否可以纳入会计理论的范畴；二是会计环境能否进入财务会计理论结构体系；三是如果被纳入理论结构体系应位于哪一个层次。考察国内外会计理论文献，会计环境的理论地位一直是模糊或不确定的，由此也给实践带来一些消极后果：第一，不能充分、系统地把握会计环境的构成内容，也无法全面认识会计环境的功能、作用并准确理解环境与会计的辩证关系；第二，对会计环境变化规律缺乏专门的和应有的关注，因而会计理论研究在环境变化面前显得有些被动；第三，会计理论不能体现和适应环境的要求，导致理论与环境相脱节。
　　(二)会计环境与会计理论对于第一个问题，国内外会计理论界的观点存在分歧。一直以来西方会计学界都视会计环境为会计理论界域以外的东西。尤其在20世纪70年代FAsB构建财务会计概念框架后，国外许多学者都认同会计理论等同于财务会计理论体系(财务会计概念框架)，认为会计理论应当研究的是一系列概念所构成的首尾一致并能指导实践的框架体系，而会计环境不在这些概念之列(这应该也是国外有关会计环境研究的成果大多出现在国际会计领域的原因之一)。国内有相当学者将会计环境研究纳入会计理论体系之中。如吴水澎教授根据“会计理论无一会计理论域一会计理论点”的思路构建的会计理论体系中，会计环境就被列为会计理论无这样一个极为基础的地位。
　　之所以产生这一分歧，最根本的原因在于国内外对于“会计理论”概念的理解不一致。国外所研究的“会计理论”大多指“一系列首尾一贯的假设性的、概念性的和实用性的原则用于探讨会计性质的一般参考框架”(Hendriksen，1995)。最具代表性的是美国FASB的财务会计概念公告。因此在大多数情况下财务会计概念框架就等同于会计理论。而国内学者则认为会计理论所涵盖的内容要更为宽泛，是会计实践的系统化、条理化的理性认识。将各种会计理论按照一定的逻辑体系有机结合而形成的一个多层次、浑然一体的理论体系即为会计理论体系(裘宗舜，2000)。我国按理论的抽象程度将会计理论划分为基本理论与应用理论。概念框架用于指导原则的制定，在会计理论体系中属于会计应用理论之列，是连接会计基本理论与会计实践的桥梁。
　　笔者虽不赞同会计环境有内外之分，但会计环境应当被纳入会计理论体系的构建模式。会计理论与概念框架二者不可等同，否则有关会计的许多研究成果将游离于会计理论之外，毫无归属可言。实际上一直以来许多会计理论著作中对于会计理论的定义各执一词，并无定论。基于此种认识，有关会计环境的研究成果理所当然的构成会计理论的组成部分。由此可将会计理论做一个广义与狭义的区分，狭义的会计理论即为财务会计概念框架(或概念结构等类似的一个结构体系)；广义的会计理论则应当将包括会计环境在内的与会计有关的研究成果均纳入其中。
　　(三)会计环境与财务会计概念框架会计环境对于会计和会计理论有着深刻的影响，但会计环境能否进入财务会计概念框架，甚至成为研究起点，则是一个值得深入研究的问题。
　　首先，从概念框架方面考察。以“某概念―，原则”的思路来构建财务会计理论结构(概念框架)已经为国内外学者所广泛接受。其中“某概念”应该是整个理论结构体系的出发点，处于理论结构的最高层次；“原则”则是用以指导会计实务的GAAP，或者是制度规范等。在结构层次上，“原则”位列最低层，直接面向会计实务。按照这一思路，“某概念”应是抽象的、远离会计实践的。从这个意义上看，与会计实践密切相连的“会计环境”是不能作为―个抽象的“某概念”位列理论结构的最高层次的。构建财务会计概念框架的根本目的是用以指导GAAP(会计准则)的制定，从而来规范会计实务。无论选择什么概念作为研究起点，其最终都必须能够合理地推导出GAAP(理论界对于由“某概念一原则”的研究思路是没有争议的)。选择会计环境为研究起点，无非是将其置于会计目标理论层次之上，最终还是要回归到原则的制定，进而服务于会计实践。而会计实践、会计行为等又会对会计环境产生影响。因此，以会计环境为研究起点的研究思路就变成“会计环境一原则―会计环境”，这在逻辑上难以立足。
　　其次，从会计环境本身考察。从“会计环境”的内涵、会计与“会计环境”的双向关系等方面考察，会计环境是会计赖以生存和发展的条件和情况。会计的发展总与特定的会计环境相联系，会计环境能够推动或制约会计的发展；会计对会计环境具有反作用。但马克思主义哲学认为，事物的产生和发展由其内在的规律和本质决定；环境对事物的存在和发展有着重要的意义，它能够影响其发展速度、规模、方向等。而那些认为存在决定一切，环境决定一切的观点，本身就包含有宿命论的思想，夸大了物质的决定作用。系统论中的互塑共生原理也表明，系统与环境通过物质、能量、信息实现相互依存，相互制约，即互塑共生。系统内部联系是决定事物性质的根本原因，但它不是孤立的，而是与环境因素相联系的。
　　会计环境对会计系统的重要性，任何人都无法否定。会计之所以能从“结绳记事”发展成为国际商业语言，正是应会计环境的变化而不断自我变革的结果。无论是马克思主义哲学还是系统论均表明，会计环境对会计系统的作用仅是“影响”，而非“决定”。这也正如亨德里克森(Hendriksen，1995)所说：“会计环境对会计的目标及根据逻辑导出的各种会计原则和规则有着直接的影响。”以会计环境为起点构建财务会计理论结构不能探明会计系统本身所具有的规律性。会计环境本身所包含的内容异常宽泛，与会计系统连接的多样性会导致以此为研究起点造成的会计理论结构起点的模糊性。可见，以会计环境为起点构建起来的财务会计理论结构是不严密的，也缺乏科学性。
　　(四)会计环境与会计基本假设系统论认为，系统的环境既有定常性，又有变动性，也即包含确定性与不确定性两方面。因此作为会计信息系统的会计环境总体上具有不确定性的特征。将会计环境不确定性确定化而作出假设才能保证会计系统的运行。这些假设，如会计主体、会计分期、持续经营、货币计量对会计系统具有全局性的重大影响，有的只对个别会计程序和方法有直接的影响，如先进先出、加速折旧等。对于会计系统具有全局影响的假设一般称为会计基本假设。它与会计环境之间表现为一种抽象与具体的关系，即将会计环境中那些与会计系统最为密切相关的不确定性加以确定抽象化后就形成会计基本假设。
　　会计基本假设能否进入财务会计概念框架，甚至成为其研究起点，在FASB的概念公告中未明确将会计基本假设作为一个概念列入其中。但在第1号概念公告论述财务会计目标时，用相当的篇幅讨论了经济环境的特征。其潜在的思路是：会计系统是建立在具体的经济环境之上的，经济环境的特征必然会影响甚至决定会计系统的特征，包括对外报告的目标。以SFAC.NO.1－7为模板构建的一系列西方财务会计概念结构中会计基本假设均未得到明确定位，这也成为概念框架构建的一大缺憾。作为会计信息系统运行的前提和一个基础性概念，会计基本假设被纳入财务会计概念框架已经是大势所趋。如葛家澍教授在其构建的概念框架中将会计假设(基本假设)与目标同列为最高层次。可见，作为一个具体的概念会计环境不能成为财务会计概念框架的逻辑起点，但对其进行抽象所形成的会计基本假设却应被纳入概念框架之中。
　　因此，会计环境应当纳入会计理论研究的范畴，成为会计理论不可或缺的组成部分。但作为一个具体而宽泛的概念，会计环境不适合于作为研究起点来构建财务会计概念结构体系。在构建我国财务会计概念框架时，应重点着眼于对会计环境的进一步抽象化，将会计环境的变化及时准确地反映到会计基本假设之中。