摘　要：

关键词：


　　价值链管理理论，已在很多先进企业的成本管理和战略分析中得到不断的实践。例如作业成本管理就是基于价值链管理的基础上而产生的。由于篇幅限制，本文无法对价值链管理进行深入研讨，因此仅就基于价值链的企业成本分析进行简略探讨，意在引发同行的兴趣和思考，从而推动价值链管理理论在企业实务管理中得到逐步不断的运用。
　　
　　一、传统成本管理的局限性
　　传统的成本管理方法仅将产品的成本定义为产品的制造成本，即只包括产品的直接材料成本、直接人工成本和应分摊的制造费用等间接成本，并将应分摊的间接成本按照一定生产量量度标准在产品中进行成本分配。而将其他费用放在管理费用、销售费用等业务费用中，作为期间费用处理，并认为这部分费用与当期产品的生产无关。
　　当单一产品或相似产品的生产达到最优的生产效率，或者间接成本相对于直接材料、直接人工成本数额来说相对较小时，制造费用即使按照直接材料数量、直接人工工时、直接机器工时、产量或其他数量标准进行分配，都不会产生大的偏差和问题。但随着产品组合和产品多样化的增加，以及随着生产自动化的发展，间接成本在生产成本中的比重增大，构成内容也呈现复杂化的趋势，这时候如果按照数量标准分配间接成本就会产生成本的扭曲。例如传统的成本会计系统对间接制造成本采用简单的直接人工工时、直接机器工时等数量标准进行分配，但在形成制造成本的过程中，有相当一部分的发生是与数量无关的，产量大的产品并不必然消耗更多的间接成本。这些与数量无关的间接成本若按数量标准进行分配，就会使产品成本发生扭曲。这样的成本管理系统必将产生错误的成本结论，经营决策层若采用这样的产品成本数据进行决策，则有可能造成经营决策的重大失误，严重时会导致企业经营战略失败使企业遭受巨大损失。
　　此外，在传统的成本管理方法下，成本控制的方法主要是通过减少支出、降低成本来实现的，由此产生的后果就是企业只将成本管理的重点放在了降低产品的制造费用上，而忽略了其他的间接费用。这样的成本控制方法，很容易造成产品制造费用下降了，但其他间接费用上升，或者带来产品质量品质的下降等不良后果，容易造成整体经营业绩没有得到提升，甚至对企业的长期发展造成危害。举例而言，如果企业为了控制成本，盲目的缩减研发成本支出，那么就有可能损害企业的技术先进性，使企业缺乏竞争优势；而如果片面降低产品质量检测等质量控制成本，则有可能会导致产品质量下降、退货率增加，产品索赔费用提高，直至影响产品的销售，最终受损害的还是企业本身。
　　传统成本管理的上述局限性，现在在业界已经得到了大家的共识和认可。而价值链管理理论的出现，有效的解决了传统成本管理方法的缺陷和局限性。近年来，价值链管理理论在企业成本管理中的运用被越来越多的企业关注和接受。
　　
　　二、价值链及价值链成本分析框架
　　价值链最早是由美国学者迈克尔．波特提出的，他认为“每一个企业都是用来进行设计、生产、营销、交互以及对产品起辅助作用的各种活动的集合，所有这些活动都可以用价值链表示出来”。波特所指出的价值链就是企业为了实现价值创造活动而进行的一系列相互关联的作业组合。就是一个由此及彼、由内到外的作业链，每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产生又形成一定的价值，转移到下一个作业，依此转移，直至形成最终产品，提供给企业外部顾客。而最终产品作为企业内部作业链的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终提供给顾客的价值。因此，作业链同时又表现为价值链，而作业耗费与作业产出配比的结果，就是企业的盈利。
　　企业内部价值链可以被分解为主要业务和辅助业务。主要业务是指产品的进货物流、生产、出货物流、营销和售后服务；辅助业务是为主要业务提供必要的支持，主要包括研发、采购、人力资源管理、企业基础设施（如一般管理、会计、安全、计划、信息系统等）。企业的每种产品都有自己的价值链。
　　根据分析目的的不同，价值链包含的作业内容也会不同。相对企业整体价值的实现来说，价值链是指企业经营的全过程的各项作业，包括研发、设计、生产、营销、配送等；相对某一特定过程来说，价值链仅包含这一特定过程中发生的相互关联的各项作业。例如，为了实现降低原材采购成本这一目标，价值链包含的内容为采购计划的拟定、供应商的选择、签订采购合同、运输、质量检验等一系列的作业，而不能仅仅指其中的某一项作业。由于基于不同目的的分析，价值链包含的作业内容也会不同，那么价值链成本的分析也相应的会有不同。对于战略性盈利分析，价值链成本应该包括企业在全部经营活动中发生的成本，即产品的设计、开发、生产、营销、配送和售后服务等全部作业成本的总和。对于短期的战术盈利分析，如决策是否应该接受某一项产品订单，则需要计算产品的经营成本，包括传统成本管理中的制造成本和销售费用，那么价值链成本一般应该包括生产、销售和售后服务等作业的成本，而不包括产品设计、开发等作业的成本。
　　
　　三、价值链成本分析的成本动因
　　价值链的成本分析，首先是把价值链上发生的资源耗费中的间接成本根据资源动因分配到价值链所包含的各项作业上，形成各项作业成本，然后再通过对作业动因的确认和计量，将各项作业成本分配到成本对象上，核算出成本对象的成本。成本对象可以是一种产品或服务，也可以是一个特定的客户或一份订单。
　　基于价值链的成本分析方法，引入了成本动因这一概念。成本动因，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。其中，引起作业成本变动的因素，称为资源动因，资源动因将企业耗费的资源成本分配给各个有关作业；引起产品成本变动的因素，称为作业动因，作业动因用来计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。
　　由于成本动因是引起资源耗费、发生成本变动的真正原因，所以根据成本动因对企业耗费的资源成本进行分配，能够更大限度的提供真实、准确的成本信息。企业发生的各种间接费用，将不再采用传统成本核算方式中单一的分配基础进行成本分配，而是采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，从而保证成本的准确性。这也正是基于价值链的成本分析的独到之处。
　　
　　四、价值链成本分析的意义
　　传统的成本管理，只侧重于内部产品或服务的制造过程，没有涉及产品或服务成本发生的全部过程，仅以制造成本的本身控制为主，较少从整个企业系统的角度探讨引发企业成本的动因。利用传统的成本数据实施成本控制，进行决策，往往具有很大的局限性。而基于价值链的成本分析，将满足顾客的价值需求作为起点，将为顾客提供价值增值的整个活动过程作为分析对象，强调降低或消除不能给顾客价值增值的活动。站在整个价值链的角度进行分析，可以从整个企业系统的角度更清晰的理解成本构成的机理，避免了片面割裂成本形成的原因。
　　基于价值链成本分析，站在企业产品或服务价值创造的角度系统整体的思考和分析成本问题，由于涉及产品或服务的全部成本，是一种更宽基础的成本分析，因此也被称为战略成本分析。企业管理人员能够对具体的产品和服务，从宏观上和微观上了解企业的成本状况和相应的竞争优势，从而可以分析价值链中每种业务是优势还是劣势，并在这一基础上进行相关决策。
　　降低成本是生产成本分析的终极目标。价值链成本分析的方法，由于关注的成本对象不仅仅是产品，而且包括作业。因为成本引起的直接和主要因素其实是作业，所以通过价值链成本分析的作业管理，对作业进行分析，通过计算和使用关于效率、质量、时间的大量非财务性指标，以研究分析作业产生的原因、作业执行的质量和效率以及作业执行的结果，可以将管理引入更深层次，发现影响成本的根本原因，并从中寻找降低成本的路径，从而解决影响成本的实质问题。
　　
　　五、基于价值链的成本分析在企业管理中应用
　　1、消除价值链中非增值成本
　　企业价值链包括包括经营全过程的研发、设计、生产、营销、配送等各个作业环节。而每个作业环节又继续分解、细化为更具体的作业，这些作业的集合形成了企业的价值链。并非每个作业环节都能实现和提高客户价值。这些不增加客户价值的作业所耗费的成本，是非增值成本。非增值成本并非是不必要的成本，但却是可以通过持续改善加以消除的成本。通过对价值链中作业的分析，可以寻找到企业耗费的各种非增值作业，并通过不断改善加以消除。如产品质量检验作业的成本，为了防止不合格产品流入市场，检验作业是必须的。但检验作业的成本不能增加客户价值。通过改善，不断提高生产技术和工艺水平，可以实现下线产品一次合格率达到百分之百，那么检验作业就可以消除。传统成本管理虽然也注重提高产品质量，也注意控制和压缩检验费用的开支，但没有意识到它是非增值成本，应逐步予以消除。又如存货库存的作业，在企业的存货周转作业中，库存也不会增加客户价值。通过提高存货周转的计划性，使存货及时得到补充和转移，库存成本也可以完全得到消除。库存作业管理的比较成功的范例如丰田公司的“零库存”管理，就大大提高了企业的效益和竞争力。
　　
　　2、提高价值链中增值作业的效率
　　企业内部价值链中增值作业，是企业创造价值必须的作业，这些作业能够为企业创造价值。增值作业过程中耗费的成本，是增值成本。但增值成本的发生必须是企业“高效率”执行增值作业发生的成本。通过价值链成本分析中对作业和成本动因的相关数据、信息的收集，寻找出增值作业中影响效率的因素，并予以持续改进，不断提高增值作业效率，可以达到降低企业成本，提高客户价值的目的。具体提高作业效率的途径，包括作业减少、作业分享、作业选择等，在实务中上述多种途径往往结合起来进行考虑。
　　
　　3、通过价值链成本分析，指导制定适宜企业发展的价格战略
　　基于价值链的成本分析，避免了传统的成本管理方法中只能核算产品制造成本的成本且成本发生“扭曲”的弊端，能够分析计算出产品或服务的更加贴近实际水平的全部成本。在制定产品价格时，有了相对准确的成本数据作为指导，利于企业管理者根据市场环境制定产品价格的竞争策略，与竞争对手展开价格竞争。
　　
　　4、价值链流程再造
　　企业战略管理的首要环节就是对企业的各种内外部因素进行战略分析，从而选择制定适宜的战略。通过价值链分析，对外能识别并确保企业在行业或产业中的优势地位和核心地位，从而能够在整体价值链顾客价值最大化的前提下，通过价值让渡等方式结成战略联盟而形成优势价值链联盟，以使企业确保自身的优势战略地位。当企业成本水平很高时，通过价值链成本分析，找到成本过高的原因或环节，从而采取适宜的价值链流程再造方式，提高企业的核心竞争力：如可以通过并购方式，将企业外部的价值流纳入到企业内部，与企业内部原有的价值链进行价值链整合，从而形成规模经济；也可以利用企业外部的优势，将内部价值链中成本较高的价值流外包或转让出去，从而保持企业具有优势的价值链作业等。价值链流程再造还包括改变工艺、利用自动化差异、改变分销渠道等多种方式，在此不再赘述。值得注意的是，企业价值链的一系列作业间具有相互关联性，一个作业的改变会影响到其他作业消耗的改变。因此，在价值链流程再造时，要以整个企业系统的价值优化为目标。