伍大春①


中图分类号：F231　 文献标识码：B　 文章编号：1003－0743（2003）02-0012-03
　　当前，相当多的医院成本核算工作仍处于初级阶段，核算管理模式单一，成本核算归属不规范，成本费用分摊随意性大，缺乏科学性、系统性，人为因素过多，致使成本核算不实、不准，虚假性盈亏、超前分配或过度分配在一些医院普遍存在，影响医院经济长期稳定的发展，同时带来一定的财务风险。针对以上情况，笔者就医院科室成本核算管理中的一些问题进行探讨，以进一步完善医院科室成本管理与核算，使之更加体现成本效益原则。
　　１．建立与新形势相适应的人力资源管理运行机制　实行成本核算必须具有激励机制的人力资源管理制度相配套，先进的人力资源管理制度可保障优化人力资源结构，解决医院机构臃肿、人浮于事、效率低下，对医院经营劳务人力成本的高低起直接重要作用。随着现代医院制度的建立，人力资源成本在医院经营成本中的比重不断加重，优化人力资源结构是降低经营固定成本的一大主要措施，是节约人力资源成本的有效手段，是衡量医院进行成本核算管理是否成功的标尺。医院在经营中必须努力控制人员经费，提高卫生人力资源的利用率，建立具有激励机制的人力资源管理机制，是开展成本核算与效益分配的必然要求，如果没有具有激励机制的人力资源管理制度，没有人事制度的改革作为前提，只谈医院成本核算管理，那只能是空中楼阁。
　　２．建立医院科室成本管理核算结构体系　(１)建立院长负责制。(２)设立医院经济管理核算中心。(３)制定成本管理核算相关制度。(４)划小医院内部经营核算单位，设立科室经济管理核算员。(５)建立医院工作质量和效益的控制考核中心。
　　医院成本核算管理是全员参与的一项经济管理系统工程，涉及面广，医疗服务项目成本复杂，医院科室之间联系密切，综合性强，需要各部门分工协作，共同配合。划小成本核算单位，是进行成本核算与管理的关键。对此，应设立一系列相关配套的成本核算管理机构。如：建立经济成本核算中心、医疗收费价格管理小组、固定资产清产核资小组、固定资产报废审批小组，科室设立经济核算员等，为医院和科室成本核算管理的运行奠定基础。在建立成本核算管理体系的同时，必须建立相应配套的核算管理规章制度，如：《成本核算管理实施细则》、《成本费用归集与分摊标准》、《院科成本测评考核办法》、《固定资产管理细则》、《资产清查核对制度》、《医院收费定价与管理规定》。在规范制度的基础上重点组织实施医院质量控制考核中心和经济成本核算控制中心的运作。
　　３．确立不同成本核算对象管理模式　根据医院科室业务性质、特点和发展阶段不同，实行４种不同成本核算管理模式，有利于医院对不同业务性质和不同经营对象的管理核算，使核算再加细化。(１)临床、医技科室实行全成本核算管理模式。(２)新组建科室在试业期间(半年至１年之内)实行准成本核算模式。(３)后勤保障部门实行有偿服务和目标成本控制核算模式。即实行有偿服务和变动成本的物资消耗成本目标控制管理。有利于后勤保障部门服务内部市场化。它可以参照市场价格向服务对象(内部结算)收取服务费，打破服务提供者和服务接受者长期不核算的机制或成本平均分摊的不合理状况，适应后勤保障部门走向市场化经营管理，同时，物资消耗成本目标控制管理有利于后勤保障部门加强水、电、汽、燃料、设备的管理，从而降低全院成本。(４)职能管理部门实行定编、定员和目标成本控制核算模式。即实行严格的人员定编、定岗管理，变动成本的物质消耗实行目标控制管理。这一模式有利于杜绝职能管理部门机构臃肿和人浮于事，控制不合理的固定成本和变动成本转化给医疗部门、药品部门而增加成本负担；有利于职能管理业务工作的定性、定量考核。
　　４．明确医院科室成本核算控制原则　(１)经济原则。因推行成本控制而再发生的成本不应超过因缺少控制而丧失的收益。有些医院为了赶时髦，不计工本，搞了一些华而不实的烦琐手续，效益不大，甚至得不偿失。经济原则很大程度上决定了我们只在重要领域中选择关键因素加以控制。经济原则要求能降低成本，纠正偏差，具有实用性。还要求贯彻“例外管理”原则。例如，对脱离标准的重大差异展开调查，对超出预算的支出建立审批手续等。经济原则还要求贯彻重要性原则，要求成本控制系统应具有灵活性。面对已更改的计划和出现的始料未及的情况，控制系统仍能发挥作用，而不至于在市场变化时成为无用的“装饰品”。(２)因地制宜原则。不完全照搬，适合特定医院的成本管理核算模式，对大型医院和小型医院，老医院和新医院，发展快和相对稳定的医院，以及同一医院的不同科室或不同发展阶段，管理重点、组织结构、管理风格、成本控制方法和奖励形式都应当有所区别。例如，新医院的重点是医疗技术和服务质量，而不是成本；正常经营后管理重点是经营效率，要在初始阶段控制费用并建立成本标准；扩大规模后管理重点转为扩充市场，要建立收入中心和正式的业绩报告系统；规模庞大的老医院，管理重点是组织的巩固，需要周密的计划和建立投资中心。适用所有医院的成本控制模式是不存在的。(３)领导重视与全员参与原则：１)对领导层的要求：①重视并全力支持。②具有完成成本目标的决心和信心。③具有实事求是的精神。切忌好高鹜远，更不宜急功近利，操之过急。惟有脚踏实地，稳步经营，才能逐渐取得成效。④以身作则，严格控制自身的责任成本。２)对员工的要求：具有控制愿望和成本意识，养成节约习惯。３)调动全体员工成本控制积极性应注意的问题：①控制标准虽然会有主观成分，但对一名下属的业绩评价，应尽可能实事求是，减少个人偏见和主观性。②鼓励参与制定标准。③让员工了解医院的困难和实际情况。施压和生硬的控制会导致不满，而了解实情会激发员工的士气，自觉适应工作的需要。④公正激励。如果努力之后未得到肯定的评价，取得好的业绩未得到奖励，或没有努力的人却得到奖励，员工积极性就会受到挫伤。⑤冷静地处理成本超支和过失。应始终记住是寻找解决问题的办法，而不是寻找“罪犯”。
　　５．确立成本核算对象、项目、方法　按照全成本核算管理的原理，确立成本核算对象、核算项目、核算方法。(１)确立成本核算对象。医院全成本核算的对象是科室收入和支出。收入主要指科室的一切业务直接收入以及提供医技科室检查和药品按一定比例分成的分成收入之总和。支出主要指科室的直接业务支出及分摊的管理费用支出。(２)确立成本核算项目。①人员劳务经费：职务工资、补助工资、其他工资(技术岗位工资)、各种津贴、夜班费、误餐补助、福利费、社会保障费、职工医疗费用和探亲路费、聘请院外人员及专家费用、短期试用人员费用、雇请临时工费用，会诊专家的差旅费。②业务费用：旅差费、参加学术交流会议费用、短期(半年以内的)进修学习费用、水电费、燃料费、办公用品费、印刷费、各种仪器设备修缮费、洗涤费、与科室有关的业务检查接待费用。③材料费用：药品费、卫生材料费、低值易耗品费、其他材料费。④其他费用：发生与科室直接有关的医疗纠纷费用、赔偿费用、各种违纪罚款费用、投资和借、贷款利息、住院病人医疗欠费、科室医疗仪器设备和房屋等固定资产有偿占用费、医院管理费分摊。(３)确立成本核算方法。主要运用科学的方法进行成本归集，全面了解各科室投入与产出，便于比较、分析、考核各科室与各部门的经济收益和社会效益。主要是：①规范医院与科室、科室与科室之间的收入分成和费用消耗分摊比例。②确立科室提取分摊管理费用比例和提取医疗仪器设备和其他固定资产的占用费提取比例。③统一科室全成本核算公式：
　 　收支盈亏＝直接业务收入＋横向分成收入－(业务支出＋仪器设备和固定资产占用费＋借、贷款利息支出＋管理费分摊)
　　６．规范收入分成方法　科室医疗收入主要指直接收入和间接横向收入两大类。
　　直接收入是科室直接为病人服务所收取的治疗费、护理费、材料费、床位费、输氧费等等。
　　间接收入是医技科室为临床科室病人提供的检查等按一定比例分成的收入。
　　科室与科室之间收入分成和院方与科室费用消耗分摊，是医院和科室两级成本核算的重要一环，由于医疗服务不可能由一个科室单独完成，势必出现最终成果分成问题。因此，检验、放射、Ｂ超、心电、胃镜、病理、手术、麻醉、激光治疗、中药、西药等医技科室的业务收入和支出要合理分摊到各临床科室的业务收支指标中去，科室之间都应本着实事求是、顾全大局、互惠互利的原则处理好收支。(１)临床科室的横向收入(如检验、放射、ＣＴ、Ｂ超、心电、脑电、胃镜、病理、理疗等医技部门收入)从医技科室收入中分成，其提成比例在２．５％～１５％之间。(２)临床医生在手术麻醉科开展的手术其与手术相关的一切收入归手术医生所在的临床科室；手术中发生的卫生材料费支出由手术麻醉科负责按手术分别统计核算，计入所在临床手术科室，并在每月１０日以前汇总上报经济核算中心；手术麻醉科发生的(除卫生材料费用以外)的一切费用与支出，如：人员经费、仪器设备占用费、管理费用、公务费、业务费等归入手术临床科室，按收入比例分摊计入科室成本。
　　７．统一费用提取分摊方法　医院临床、医技科室从准成本核算过渡到全成本核算，其成本费用的分摊极为重要，也比较复杂，一些涉及多方面费用的分摊方法从理论上讲可行，但在实际成本核算中操作起来往往由于分摊的复杂性、耗时耗工太大，人为的因素较多，难以体现“成本－效益原则”。现介绍成本核算中几种主要费用分摊方法，供大家探讨：(１)资产占用费提取。即医院投入科室的医疗仪器设备、办公用品等固定资产。科室必须树立高投入、高产出、高效益的观念，必须实行有偿使用，提高使用效率，加速仪器、设备周转更新，保证医院医疗仪器、设备在本地区或同级医院处于领先地位。同时，参照《医院财务制度》规定“建立仪器、设备购置基金”的要求，保障医院仪器、设备更新购置资金的来源，因此，医院必须对科室按月提取固定资产有偿占用费，直至到仪器、设备报废退出科室使用为止。原则上房屋的占用费每月按原值的０.４％提取；医疗仪器、设备每月按原值的１.５％提取，其他固定资产有偿占用每月按原值的０.８％提取。(２)管理费用的提取。主要指职能部门所发生的各项支出，不能直接计入医疗支出和药品支出的管理费用。如：职能管理部门的人员劳务费支出、公务费、业务费；医院经营业务需要的支出；广告宣传费、报刊订阅费、科研费、利息支出等。
　　①业务工作用房占用费的提取额：
　 　＝科室占用房屋总面积金额×提取比例
　　②仪器设备占用费的提取额：
　 　＝科室占用仪器设备总金额×提取比例
　　③其他固定资产占用费的提取额：
　　　＝科室占用其他固定资产总金额×提取比例
　　分为两种情况计算分摊：(１)固定费用的分摊如：工资、津贴、福利、补助工资、其他工资和社会保障费。(２)变动费用的分摊如：公务费、业务费、广告宣传费、报刊订阅、低值易耗品、其他材料等职能管理部门的人力成本费用按医疗部门和药品部门人员数分：
　　某科室应分摊的固定资产管理费用＝(管理部门人力成本费用÷(医疗部门总人数＋药房人员数))×某科人员数
　　某科室应负担的间接变动管理费用＝职能管理部门的变动费用总额×科室业务收入比重
　　(３)科室之间仪器、设备借用收入分摊。各临床科室为了危重病人的抢救需要借用其他科室大、中型医疗仪器、设备，有关科室应积极配合，予以支持。其借用的仪器、设备的收费，由病人所在科室按医疗收费标准输入计算机收费并建立登记以备核查，出借仪器、设备科室不得输入计算机收费。借用仪器、设备其收入按以下方法进行收入分成：出借仪器、设备科室按１／３计入，使用仪器、设备科室按２／３收入计入，提供的材料消耗成本由病人所在科室负责输入计算机中，月底结算凭结算单中划入出借设备、材料科室。(４)收费部门费用分摊＝当期收费部门的费用支出×当期各临床医技科室收入比例
　　８．建立医院科室成本核算控制业绩报告制度　建立医院科室成本核算控制业绩报告制度是开展科室成本管理与核算的重要内容之一，也是成本管理反馈的主要途径，其成本管理业绩报告主要反映以下７种情况：(１)报告目的。①形成一个正式的报告反馈制度，使人们知道他们科室成本管理的业绩将被衡量、报告和考核，会使其行为受到约束。②显示过去科室成本管理的工作状况，提供改进成本管理的线索，指明今后科室成本管理的方向。③为医院和科室领导纠正偏差和实施考核奖惩提供信息依据。(２)报告的内容。①反映管理目标完成了多少和应该完成多少。②两者之间的差异和原因。完成得好不好，是谁的责任。(３)报告应满足的要求。①报告的内容应与其责任范围一致。②报告的信息要适合使用人的需要。③报告的时间要符合控制的要求。④报告的列示要简明、清晰、实用。(４)差异调查。报告只是指出了问题的线索，只有通过调查研究，找到原因，分清责任，才能采取纠正措施，收到降低成本的实效。(５)分析发生偏差的原因。①执行人的原因，包括过错、没经验、技术水平低、责任心差、不协作等。②目标不合理，或情况变化。③成本核算有问题，包括数据的记录、加工和汇总有错误，故意造假等。④奖励与惩罚。(６)纠正偏差。是科室成本核算控制系统的目的。如果一个医院或科室成本控制系统不能揭示成本差异及其产生的原因，不能揭示由谁对差异负责，从而采取某种纠正措施，那么，这种控制系统仅仅是一种数字游戏，白白浪费了职能人员的许多时间。而纠正偏差是各责任中心主管人员的主要职责。(７)纠正偏差的措施。①重订和修改目标计划。②重新委派任务或明确职责。③增加人员，选拔和培训主管人员或者撤换主管人员。④改进指导和领导工作，给下属具体的指导和有效的领导。⑤成本指标具有很强的综合性，必须与其他职能部门结合在一起，包括计划、组织、人事及领导的配合。