摘要：会计准则的国际趋同是经济全球化的必然趋势，中小企业会计准则的制定越来越受到重视。在我国会计准则已经与国际财务报告准则全面趋同的背景下，我国新发布的《小企业会计准则》与IASB颁布的《中小主体国际财务报告准则》存在很大的差异。本文分析了两个准则在框架、适用范围、确认计量、报表组成、报表列示的具体项目、披露内容、与税法趋同性方面的差异，通过借鉴《中小主体国际财务报告准则》制定过程中的相关经验，为我国中小企业会计准则的进一步完善提出若干建议。
关键词：小企业会计准则 中小主体国际财务报告准则 差异
一、引言
在市场机制和政府扶持的共同作用下，小企业得到迅猛发展，日益成为我国国民经济和社会发展的重要力量，促进小企业发展是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，制定小企业会计规范具有积极的战略意义。小企业规模较小、业务相对简单，其外部报表使用者主要集中于税收征管部门与银行等单位，且内部会计人员整体业务素质不高，这些特殊的因素决定了需要单独为小企业制定会计准则。2009年7月，国际会计准则理事会（IASB）正式颁布《中小主体国际财务报告准则》，旨在为无需向公众承担责任的非上市公司提供一套简化的国际财务报告准则。我国财政部于2011年10月发布了《小企业会计准则》。《小企业会计准则》和《中小主体国际财务报告准则》基于成本效益原则，简化了小企业的会计处理与列报要求。两个准则的主要立法目的是一致的，都试图降低小企业的准则遵循负担。
二、差异比较
《中小主体国际财务报告准则》和我国的《小企业会计准则》在秉持的基本理念、制定依据等方面存在的差异导致了两个准则的差异，具体表现在以下几个方面。
（一）框架比较
《小企业会计准则》主要规范小企业通常发生的交易或事项的会计处理原则，以会计要素分类为主要线索划分章节，共十章九十条，外加附录《小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表》。《中小主体国际财务报告准则》按照主题编排，共35章，其正文与指南一并发布，指南提供了示范性财务报表、列报和披露表，以帮助中小主体理解和运用准则。正文是国际会计准则理事会以国际财务报告准则（Full IFRS）为基础制定，但它是独立的一套财务会计准则。
《小企业会计准则》没有专门规定相关的概念和一般原则，也没有明确提示是否可以参照《企业会计准则》相关的概念和一般原则。而《中小主体国际财务报告准则》则详细阐述了相关概念和一般原则，详细规定了财务报表信息的质量特征，财务状况，业绩，资产、负债、收益和费用的确认和计量等原则。
（二）适用范围比较
《小企业会计准则》第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。下列三类小企业除外：股票或债券在市场上公开交易的小企业；金融机构或其他具有金融性质的小企业；企业集团内的母公司和子公司。
《中小主体国际财务报告准则》旨在供中小主体使用，其中对中小主体的描述如下：（1）不负有公众受托责任；（2）向外部使用者公布通用财务报表。该准则对企业集团的子公司没有特殊要求：采用完整版国际财务报告准则的母公司的子公司，或采用完整版国际财务报告准则的合并集团的子公司，不会被禁止在其自身财务报表中使用本国际财务报告准则，只要该子公司不负有公众受托责任。
由以上规定可以看出，《小企业会计准则》的适用范围小于《中小主体国际财务报告准则》。
（三）确认、计量比较
《中小主体国际财务报告准则》规定：确认是指符合资产、负债、收益和费用定义，并同时符合以下标准的项目纳入财务报表的过程：（1）与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出主体；（2）该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。两种常用的计量基础是历史成本和公允价值。而《小企业会计准则》采用单一的历史成本计量模式。
（四）报表组成比较
我国《小企业会计准则》第七十九条规定，小企业的财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、附注。《中小主体国际财务报告准则》规定，主体的一套完整的财务报表应包括以下所有内容：报告日的财务状况表、报告期单一的综合收益表（列示报告期所有确认的收益和费用项目）或一张单独的收益表和一张单独的综合收益表、报告期的权益变动表、报告期的现金流量表和附注（包括重大会计政策概述和其他解释性信息）。
两者的差异在于：（1）《中小主体国际财务报告准则》要求编制权益变动表，而我国《小企业会计准则》对于权益变动表没有强制要求。同时，《中小主体国际财务报告准则》指出例外情况：如果财务报表列示的报告期权益的变动，仅仅是由于损益、股份支付、前期差错更正和会计政策变更所产生，则主体可以列报单一的收益和留存收益表，代替综合收益表和权益变动表。（2）《中小主体国际财务报告准则》采用综合收益概念，提供了两种方式供公司做选择，即单一的综合收益表或两张式的收益表与综合收益表。《小企业会计准则》中只提到净利润概念，没有综合收益概念，利润表只提供了多步式的结构。
（五）报表列示的具体项目比较
两者列示项目的不同可以归为三种：只列报于《中小主体国际财务报告准则》、只列报于《小企业会计准则》、均列报于两准则但形式不同。
1.只列报于《中小主体国际财务报告准则》的项目。在涉及的交易事项范围上，《中小主体国际财务报告准则》涉及了许多《小企业会计准则》不涉及的内容，如权益变动表和收益与留存收益表、合并财务报表和单独财务报表、其他金融工具问题、合营中的投资、企业合并和商誉、租赁、准备和或有事项、以股份为基础的支付、资产减值、雇员福利、恶性通货膨胀、报告期后事项、关联方披露、特殊活动等。
《中小主体国际财务报告准则》要求在财务状况表中列示投资性房地产、联营中的投资、共同控制主体中的投资、递延所得税资产、递延所得税负债等项目，并且应当单独列示非控制性权益（在权益中列报的归属于母公司所有者权益之外的部分）和归属于母公司的权益，在综合收益表中应当包括融资成本、采用权益法核算的在联营和共同控制主体投资的损益中享有的份额等项目，而我国《小企业会计准则》对这些项目没有要求单独列示。
2.只列报于我国《小企业会计准则》的项目。从列报项目来看，“长期待摊费用”项目只列报于我国《小企业会计准则》。“长期待摊费用”核算已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。
3.两者均列报，但列报形式不同的项目。《中小主体国际财务报告准则》中的“其他收益”核算范围较广泛，包括投资收益、营业外收入等其他收益。企业处置固定资产取得的净收益，按照《小企业会计准则》的规定，计入营业外收入，但按照《中小主体国际财务报告准则》的规定，则计入其他收益。《中小主体国际财务报告准则》将融资租赁的租赁费单独归结在了“筹资活动产生的现金流量——融资租赁负债的支付”，而我国《小企业会计准则》将其归结在“筹资活动产生的现金流量——支付其他与筹资有关的现金流量”。
（六）披露内容比较
《中小主体国际财务报告准则》规定，主体通常按下列顺序列报附注：财务报表遵循《中小主体国际财务报告准则》进行编制的声明；所采用的重要会计政策概述；财务报表中列报项目的支持信息，按列报的各财务报表和各单列项目的顺序列示；任何其他披露。其特别要求披露联营中的投资、递延所得税资产、银行贷款与投资，担保义务准备、融资租赁义务、长期雇员福利义务、或有负债、关联方交易，也要披露收入的明细、融资成本的明细。
我国《小企业会计准则》第八十六条规定，附注应当按照下列顺序披露：（1）遵循小企业会计准则的声明；（2）短期投资、应收账款、存货、固定资产项目的说明；（3）应付职工薪酬、应交税费项目的说明；（4）利润分配的说明；（5）用于对外担保的资产名称、账面余额及形成的原因；未决诉讼、未决仲裁以及对外提供担保所涉及的金额；（6）发生严重亏损的，应当披露持续经营的计划、未来经营的方案；（7）对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程；（8）其他需要在附注中说明的事项。《小企业会计准则》报表附注也有自己的特色，例如需要披露营业税金及附加的二级分类——消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、教育费附加、矿产资源补偿费、排污费。
（七）与税法趋同性比较
《中小主体国际财务报告准则》核算所得税时采用的是资产负债表法，而我国《小企业会计准则》采用的则是应付税款法。
《中小主体国际财务报告准则》在前言中提到：每个国家或地区的税法各不相同，并且通用财务报告的目标不同于报告应税利润的目标。因此，根据《中小主体国际财务报告准则》编制的财务报表不可能完全符合各个国家或地区税收法律和法规所规定的所有计量要求。
《小企业会计准则》基本以现行的《企业所得税法》为导向，使小企业会计核算规定与企业所得税法统一，避免小企业“双重报告负担”。例如，对资产损失的处理采用直接转销法、对长期股权投资的核算采用成本法、对固定资产（无形资产、生物性资产）的入账成本和折旧（摊销）年限的处理、对固定资产后续支出的处理、长期待摊费用的核算内容和摊销期限、对长期借款的利息计提处理、对分期收款销售收入的确认时点等都与所得税法规定相一致。
三、启示
我国小企业会计标准的建设与完善可以借鉴《中小主体国际财务报告准则》的制定经验。考虑到我国小企业的现实情况，完全的趋同甚至照抄照搬是行不通的，我们需要考虑以下三方面问题：
1.借鉴《中小主体国际财务报告准则》的框架。《中小主体国际财务报告准则》单列一章“概念和一般原则”，对中小主体财务报表的目标、信息质量特征、各会计要素的确认计量原则给出了明确的规定。《小企业会计准则》可以借鉴《中小主体国际财务报告准则》的框架，资产的各要素、要求编制的报表可以独立成章，而不是把所有的资产、所有的报表整合为一章。
2.明确我国中小企业的范围界定。我国从定性和定量两个角度对小企业进行初步界定，而《中小主体国际财务报告准则》更多地考虑企业的性质，偏向于从定性角度来划分。对于小企业的界定，可以参照新国际准则，从小企业会计信息的相关性原则和成本效益角度考虑，以是否负有公共受托责任来划分。中小企业界定的关键并不在于企业规模大小，而主要集中在提供财务报表会计信息的需求上，即从性质上考虑其与大中型企业会计处理和披露的差异之处。
3.增强准则制定过程的公开性和透明度。我国可以借鉴IASB“充分程序（Due Process）”实施的经验，尽量公开准则的制定程序，使社会各界人士参与准则的制定，认真听取社会各界提出的建议，拓宽会计准则征求意见稿和正式稿的传播渠道，分析和借鉴更多利益相关者的建议，实现制定过程的公开性，提高准则的可操作性和透明度。
四、结束语
近年来，越来越多的国际会计组织开始关注中小企业的会计核算规范化问题。我们应紧随国际步伐，加紧研究中小企业会计准则的制定问题，在制定小企业准则时应充分考虑小企业向大中型企业过渡，关注准则的灵活性和扩展性。随着经济的快速发展，新准则需不断修订和增补，在顺应经济发展和会计准则国际趋同的同时，还应避免由此带来的准则超载问题。同时，在尽可能借鉴国际会计准则、缩小我国会计准则与国际财务报告准则之间差异的过程中，也要考虑我国目前的经济环境和中小企业的实际情况，以确保所制定的准则能够满足我国中小企业的特殊需要。X
