文 蔡昌

　　生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物。生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》只针对生产性生物资产的税务处理作了单独规定，对消耗性生物资产和公益性生物资产的税务处理，一般可按照《企业会计准则》的规定执行。对于生物资产的财税处理差异，笔者在此做详细介绍。

　　生物资产初始计量的会计与税法差异

　　会计处理：会计准则对生物资产的初始计量，分外购、自行栽培或繁殖、天然起源、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组及企业合并等，分别作了具体规定。

　　税务处理：《企业所得税法实施条例》只对外购、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，规定了计税基础;对企业自行栽培或繁殖的生产性生物资产的计税基础并未作出规定，也即，对企业自行栽培或繁殖的生产性生物资产在栽培或繁殖的过程中所发生的成本费用是可以当期费用化的。

　　生物资产采用成本模式后续计量的会计与税法差异

　　会计处理：会计准则规定，生物资产一般应当采用成本模式对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。具体：(1)消耗性生物资产按成本减去累计减值准备计量;(2)未成熟的生产性生物资产按成本减去累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减去累计折旧和累计减值准备计量;(3)公益性生物资产按成本计量。

　　税务处理：《企业所得税法实施条例》第六十三条规定：生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　《企业所得税法实施条例》第六十四条规定：生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产，为10年;畜类生产性生物资产，为3年。

　　生物资产采用公允价值模式后续计量的会计与税法差异

　　会计处理：在公允价值模式下，企业不对生物资产计提折旧和减值准备，应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时发生的相关税费调整其账面价值，其与原账面价值之间的差额应计入当期损益。

　　税务处理：现行税法要求按照历史成本计价，公允价值变动既不确认所得，也不确认损失。实际处置时，按照历史成本计算扣除。