政府及非营利组织会计是我国会计体系的重要组成部分，《会计改革与发展“十二五”规划纲要》提出要在“十二五”时期大力推进政府及非营利组织会计改革，不断提高财政科学化精细化管理水平。并全方位地从推进事业单位会计改革、建立政府会计准则体系、健全社会保险基金会计体系、完善民间非营利组织会计标准、构建行政事业单位内控规范体系等各个方面明确了任务和措施。
一、政府及非营利组织会计改革研究综述
从2001年起，国内陆续有学者开始研究政府与非营利组织会计制度，主要包括以下三个方面。
1.从政府及非营利组织会计确认基础上研究
王淑梅（2002）指出了收付实现制预算会计基础的弊端，认为采用此核算基础，财政支出反映的内容不全面、成本、费用的核算不准确等问题，因此，转变为以权责发生制为基础成为必然趋势，但是，我国在现阶段，还不能“一步到位”式地将预算会计基础由收付实现制直接转为权责发生制，而要结合我国的现实条件，先部分引入权责发生制，待时机成熟时，再逐步向较高程度的权责发生制过渡。纪瑜和陈友莲（2003）在《财经理论与实践》中发表了题为《我国政府预算与会计引入权责发生制的思考》的文章，文章认为由于政府职能的转变、私人部门介入公共领域等，目前的政府会计采用的收付实现制无法反映财政资金运动的信息,以及上述资金运动相关的非财务信息,因此我国政府预算管理与政府会计引入权责发生制适应了市场经济体制下政府职能转变多方面的要求,有利于建立一个健全透明的政府预算和会计体系,　进而达到实现公共资源优化配置、控制财政支出、有效评价政府绩效、防范财政风险和提高政府持续发展能力的目标。任明东（2010）认为，我国的经济改革走的是渐进式道路，政府会计改革也必将是循序渐进式的，在引入应计制会计上也将是渐进式的，不可能一蹴而就.我国的政府及非营利组织会计目前宜选择修正的权责发生制，而把完全的权责发生制作为一个长期的目标。林翰文（2010）也认为我国宜实行修正的权责发生制会计基础，即在政府会计制度的核算基础总体上应考虑有选择地在部分会计事项的会计处理上实行权责发生制。原因在于世界大多数国家都是循序渐进地推进权责发生制。此种做法也符合我国国情。
2.从政府及非营利组织财务报告研究
李蕾、曹雨露（2004）分析了美国政府财务报告模式后，认为，我国目前提供政府财务信息的主要对外报告是“政府预算执行情况报告”。要借鉴美国的经验，建议构造合理的政府财务报告框架,规范报告内容,从而完善我国的政府财务报告体系。程晓佳（2004）认为，政府财务报告应该反映政府的受托责任情况，强调国际货币基金组织《财政透明度手册》对我国政府财务会计报告的指导作用。李建发（2005）认为，我国的预算会计制度不应将使用者局限于内部、上级政府机构及主管部门，应该意识到我国的经济政治体制、经济环境的特殊性，并在此基础上着重研究财务报告使用者的构成及其信息需求、财务报告主体、财务报告内容框架等若干问题。
3.从政府及非营利组织会计体系研究
邹玉香（2009）提出，我国至今还没有真正建立政府与非营利组织会计体系。现行财政总预算会计只是政府的预算执行会计，其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况。而国有非营利组织受财政预算的约束和限制，会计核算和财务报告接近于政府预算会计，把国有事业单位会计剥离出政府会计体系似乎不尽合理。会计体系似乎不尽合理民间非营利组织与国有事业单位有明显差异，其核算内容、财务报告目的都有其特殊性，因此它适用的会计规范可单独制定。建议应该从完善体系上进行建设。司建（（2009）揭示了政府及非营利组织会计规则与企业会计准则分立发展存在的问题、分析了统一我国会计准则的可能性、必要性，勾勒了统一会计准则的框架和制定要点，然后从思想基础、理论基础、组织保障、分步实施方面提出了统一会计准则的对策和建议。林翰文（2010）认为，应将我国目前的预算会计和企业会计两大会计体系相应改为政府会计、非营利组织会计和企业会计三大体系，以分别适用上述不同性质的单位。
综上所述，国内对于政府及非营利组织会计制度的研究取得了一定进展，基本形成了一些一致的观点和看法。首先，明确政府及非营利组织会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府及非营利组织会计准则是我国政府及非营利组织会计改革的基础。我国在此领域的会计体系不够完善，应该建立起与国际接轨并且符合我国国情的政府非营利组织会计体系。但是对于体系的建设有不同意见。其次，在会计核算基础上，认为应采用权责发生制作为核算基础。对于改革的进程，适宜采用渐进模式，在改革初期，采用修正的权责发生制。但是大多数研究仅限于理论研究，没有涉及实证研究（例如，具体那些领域需要先采用权责发生制，渐进式的步骤如何等都极少有研究）。在财务报告方面，我国目前的政府及非营利组织会计报告不能及时真实反映政府收支的状况，披露范围较窄，难以满足政府财务管理和财务信息需求目标。政府及非营利组织会计报告应该在扩大报告信息需求者的基础上，设计其列报、披露范围和内容。对于具体实行办法，还需要进一步研究。
二、目前政府及非营利组织会计存在的问题
目前我国的政府及非营利组织会计目前存在的问题主要体现在以下方面：
1.会计体系结构存在问题
非营利组织按其资金的主要来源不同，可分为公立非营利组织和民间非营利组织。公立非营利组织是指其资金主要来源于政府的非营利组织。建国多年来。我国的非营利组织中，大部分需要政府财力支持。但是随着时代的发展，非营利组织已逐步走向市场，资金来源已日趋多元化，逐渐实现自负盈亏。而目前这种对各类非营利组织不加区分的会计制度，已不适应非营利组织发展的需要。政府会计与企业会计显然分属于两大会计体系，但非营利组织会计应当归属于哪个会计体系或者是否应当独立成为一个会计体系也成了一个问题。
由于制度规定的缺失，大部分的行政事业单位等非营利组织，将基建会计和预算会计分列，使其分属于不同的会计系统，执行不同的会计制度，分设银行账户，分别进行会计核算。这使得在同一组织下，人为地将一个会计主体分为了两个会计主体。实行部门预算后，预算单位的所有收支已统一纳入综合预算编制，这使预算管理口径与实际核算不符，很不利于自筹基建款与基建拨款的统筹安排，也不能完整地反映资金使用和预算执行情况。
2.会计核算基础不统一，核算内容反映不全面
在预算会计下，政府会计是以收付实现制为基础的。收付实现制简单易懂，核算流程清晰，但是采用收付实现制进行核算全面不能反映会计主体的权利和义务。例如已经产生的义务但尚未支付的款项得不到反映，采用收付实现制会计核算基础造成在同一会计期间权力和责任的不匹配。例如，在政府会计中，即本届政府偿还的可能是以前各届政府举借的债务，但是在会计核算中得不到反映，使得其举借的债务又可能转嫁给以后各届政府偿还，从而不能客观、公正、全面地考核各届政府的实际绩效。
会计主体在当期已经实现的应收权利，采用收付实现制核算基础，也不能得到体现。这样使得会计主体当期的资金活动不能得到全面反映。而事业单位只在经营性业务的会计核算中采取权责发生制，而对于非经营性业务仍采取收付实现制。这样不利于事业单位的内部管理，不利于国家资金的有效使用，还很容易造成国有资产的流失，使得事业单位会计报告信息不完整，透明度不高。
目前民间非营利组织实行的是《民间非营利组织会计制度》，《制度》中规定，一般采用权责发生制，使得前述的收付实现制的不足有所改进。但是由于目前的大多数非营利组织带有政府性质，在核算的过程中预算的成分还是较大，使得很多单位没有动力采用权责发生制作为核算基础。我们对郴州的三家非营利组织进行调查的结果是：郴州市教育基金会实行《民间非营利组织会计制度》，采用权责发生制会计核算基础；郴州慈善总会实行《事业单位会计制度》，采用收付实现制会计核算基础；红十字会则由于业务简单，没有进行独立核算。红十字会中有一些没有发票的捐款物资不进行估价入账，只进行数量登记，没有体现其业务量。
非营利组织大多在近几年从政府独立出来，其固定资产大多为政府提供，郴州市教育基金没有自己的办公楼，办公地点设为是教育局内，固定资产仅为一些电脑、办公桌椅等。郴州市红十字会的办公楼为原建工集团闲置资产划拨，房屋简陋。目前非营利组织固定资产的现状导致非营利组织对固定资产的核算也比较简单，部分没有计提折旧。行政事业单位会计虽然对其拥有的固定资产进行了全面核算，但由于国家财政的预决算并不要求反映固定资产方面的信息。所以其结果只能作为统计部门的参考资料，这就意味着购置固定资产的财政资金一旦支出后就退出了政府与公众的视野，不利于他们正确的对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，也不利于政府采购。主要原因就在于行政事业单位不对固定资产计提折旧，不能反映固定资产的净值，不能体现固定资产的新旧程度，也就不能判断固定资产更新换代的需求。由于上述存在问题，使得目前的预算会计报表不能全面反映政府的资产和负债情况。
3.政府与非营利组织会计财务报告信息披露不充分
（1）现金流量表没有普遍编制。在非营利组织中，执行《民间非营利组织会计制度》的郴州市教育基金会编制了现金流量表，但是表中一般仅有业务活动产生的现金流量，而投资活动和筹资活动较少。在其他两家非营利组织没有执行《民间非营利组织会计制度》，也就没有编制现金流量表。我国的行政事业单位会计也没有编制现金流量表要求，这就不能较好地了解单位的货币资金周转情况，也无法揭示投资活动和单位筹资产生的货币资金变动情况及原因，不利于管理者合理调度和使用资金。
（2）会计信息真实性因报表项目列示的不够科学而受到影响。现行资产负债表中所采用的“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡公式编制资产负债表，将时点会计信息与期间会计信息混同编报。这既不符合资产负债表的定义,也违背了明晰性原则，使资产负债表与收入支出表内容重复交叉，让人费解；此外，资产负债表项目不像企业会计报表按流动性分类，而按会计科目顺序排列，也没有按时间区分长短期负债，这不利于对财务报告和财务状况进行分析。
4.会计监督不到位
目前只有少数非营利组织的会计报表聘请会计师事务所进行审计（郴州市教育基金聘请郴州统一联合会计师事务所进行审计），大部分非营利组织没有外部独立审计，使得外部审计没有普遍化，无法客观反映非营利组织的受托责任。有部分组织聘请政府部门审计，其审计的独立性受到怀疑，因为，目前的大部分非营利组织附属政府部门，由政府部门审计不能做到完全的客观、公正，使得非营利组织的会计信息处理过程、结果不能得到有效监督。而政府部门的核算结果仅向上级报告，上级汇总，没有独立第三方进行审计。其结果的可靠性得到怀疑。预算会计中部分款项为专款专用，没有独立的一个会计主体对此进行核算，使得该部分资金的使用和结余不能得到全面反映。
5.制度的规定不能满足当前政府及非营利组织的业务发展
于2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》规定：“短期投资的利息和现金股利应当于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入应收款项的除外。但是，委托贷款（包括短期和长期）应按期计息，计入当期投资收益；”由此看来，非营利组织并非所有对外投资的利息收入计入“投资收益”账户。而目前有些非营利组织的对外投资占到总资产的50%以上（郴州慈善总会2011年末的对外投资为壹仟万元，总资产为1900多万元）。业务规模的不断扩大，使得非营利组织对外投资的收益不计入“投资收益”已经不符合实际需求了。郴州市教育基金的资产中有近40%为货币资金，目前该单位的闲置资金暂未对外投资，主要存银行赚取利息。但是通过调查，该单位的负责人称会利用闲置资金进行投资，使得资金充分发挥效益，但是一旦对外投资，其核算问题也待解决。政府及非营利组织中很大部分收入来源于政府补贴，政府按照上一年度的一定比例补贴非营利组织。郴州市教育基金会与市财政局、市教育局签订了“政府购买服务”协议书，市财政局按每年服务项目金额总数的38%拨付给市教育基金会。这对政府非营利组织做大做强和事业发展起到了促进作用。
三、政府及非营利组织会计制度改革探究
1.建立政府及非营利组织会计体系
在前面的分析中，我们得出政府及非营利组织会计存在不少问题。要想改革我国的政府及非营利组织会计，必须建立合理的政府及非营利组织会计体系。建立合理的会计体系必须考虑特殊性和一般性。一般性是指会计体系内部的同质性，特殊性是指会计体系内部各行业自身的特点。
首先必须对我国的会计体系进行划分，考虑各行各业的会计特点，我们从一般性出发，认为中国的会计体系应该划分为三大部分，分别是：政府会计、企业会计、非营利组织会计。政府会计包含的内容为各级政府和依靠财政拨款的事业单位；目前的一些事业单位正在进行改制，改制后逐渐走向自收自支，可以划归为企业会计；非营利组织会计包括民间和国有的。按照这种划分的思想为营利组织和非营利组织分属不同的会计体系，依靠财政拨款的组织和自收自支的组织分属不同的会计体系。目前我国的非营利组织中的依靠财政拨款国有非营利组织的划分就存在一定难度，但应该看到，非营利组织的发展方向为自负盈亏，其与民间非营利组织的业务内容就具有趋同性，所以将其归为非营利组织会计体系较为合适。另一方面，我们也应该看到体系内各行业的特殊性，对于行业内特殊的业务的处理上，也要进行规范。考虑到这一点，可以颁布各行业的会计制度，或者将各行业特殊的业务归集为一个特殊会计处理制度合集。为各行业的特殊业务提供指引。
上述会计体系的划分主要依靠制定相应的会计制度来实现，但是仅仅依靠制定相应的会计制度是不够的，还应该发布相应的会计准则。会计准则是以特定的经济业务(交易或事项)或特定的报表项目为对象，它详细分析各项业务或项目的特点，规定所引用概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种问题做出处理的规范。在政府及非营利组织中，如果不规定具体业务的核算，就会导致各个政府及非营利组织的核算存在很大的发挥空间，核算出来的结果不具有可比性。不能提供有效的评价信息。因此建议在制定相应会计制度的基础上制定相应的会计准则，对政府以及非营利组织的具体业务提供指引。
最后，还应出台相应的财务报告规范。建立政府财务报告体系的目的是为了更全面、完整、系统地反映政府的财务状况、运营结果以及资源受托管理责任履行情况，为社会公众及相关信息使用者客观公正地评价政府履行公共受托责任情况及受托绩效提供真实可靠和相关的财务信息。所以，研究政府财务报告问题必须从目标开始，因为目标是财务报告的逻辑起点，是用于评估会计准则和发展会计实务的基础，只有把财务报告目标搞清楚了,才能按照信息公开、透明的要求，进一步研究政府财务报告模式框架及内容等问题。
2.全面实行权责发生制会计核算基础
在前面的分析中，得知采用收付实现制核算基础不能全面反映会计主体资产、负债现状的结论。在政府会计中，要进行彻底的改革，必须引入权责发生制核算基础。权责发生制有利于准确的成本和费用核算，促进资产、负债管理的持续性管理；有利于客观地评价政府与非营利组织的财务状况和运营绩效，能更好地监管国有资产，提高非营利组织的资金使用效益。
当然，我们也应该看到权责发生制的核算相比收付实现制复杂，将权责发生制引入政府及非营利组织的会计核算中，需要一定的过程。盲目的全方面引入，只会造成前后信息不对等、财务信息无法衔接、不能会计信息需求者的要求等问题，只有渐进式的引入权责发生制才能做到前后无缝链接。
3.将管理会计引入政府及非营利组织会计
会计按照服务对象不同可分为财务会计和管理会计。企业会计研究涵盖了财务会计和管理会计两大领域，而当前学术界只对政府及非营利组织的财务会计予以关注。政府及非营利组织会计是否也应引入管理会计呢，我们认为，可以引入。目前政府及非营利组织职能转变，社会对气的关注，政府及非营利组织会计的目标发生了变化，不仅需要展现过去的、历史的信息，也需要关注未来的发展。管理会计能使政府及非营利组织建立公共财务管理，能更好的使用资金，发挥资金的最大效益。
4.政府会计引入基金会计模式
在政府及非营利组织中，很多资金都需要专款专用，如果将专款专用的资金混淆核算的话，会导致资金的使用不明确，还会导致资金的流失。因此，我们可以借鉴国外经验，将每一项具有限定用途的财务资源都可作为一个独立的会计主体，进行单独记录和报告，这就划清了各种具有专门用途的预算资金的界限，保证了专款专用原则的有效地执行，便于加强政府和预算单位财务资源的管理，即引入基金会计模式
5.事业单位考核引入成本核算模式
事业单位应在不违背《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》的基本原则基础上，在其内部推行一套能满足内部管理需要的成本核算制度，才能有效地促进事业单位的财务管理，才能应对未来生存与发展的要求。且经营性事业单位进行全面的成本核算更有利于节约资金和提高运行效率。成本核算可以体现在对人工成本进行控制，固定资产计提折旧，直接成本和间接成本的管理等方面。
6.加大从业人员的培养力度
要进行政府及非营利组织跨会计制度改革，会计制度的执行者十分重要，我国政府及非营利组织会计人才相当缺乏。很多从业人员没有会计从业资格证，还有部分人员在一个单位多年，没有企业会计经验，对于权责发生制、管理会计的知识匮乏，不能适应会计制度的改革要求。因此，我们应重视政府及非营利组织会计从业人员的培养力度，使得会计制度的改革顺利进行，达到预期效果。

郴州职业技术学院/郭克勇 黄慧丹 王家清 郴州市财政局/眭国萍