2008　年1　月1　日正式施行的新《企业所得税法》及其实施条例（以下简称新税法），本着积极协调税法与财务会计差异的原则，取消了若干原税法规定与2007年1月1日正式施行的《企业会计准则》（以下简称新准则）之间的差异，但由于会计准则与税法所服务的目的不同，二者之间存在差异是必然的。本文主要分析新税法与新准则在固定资产处理上存在的差异。
一、固定资产定义方面的差异
固定资产准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看，其中“出租”的固定资产，是指用以出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产。而在税法中，仍将会计准则中的投资性房地产作为固定资产处理。
固定资产准则中将使用寿命超过一个会计年度视为固定资产的一个重要特征，但在实务中，对于数量多、单价低的一些工具、模具、备品备件、办公用品等资产，基于成本效益原则，通常确认为存货。在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）第五十七条中，也规定了“使用时间超过12个月”的条件，那么在纳税处理及税收执法过程中，是否一定要坚持税法的“刚性”而不认同会计核算的重要性原则呢？笔者认为，只要此类资产属于每年频繁、均衡采购的物品，纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种暂时性差异。否则，如果一只计算器也要作为固定资产进行税收管理，只能增加不必要的征纳成本。
对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益的，会计准则规定，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，适用不同折旧率或折旧方法。对此，新税法未置可否，而在“两法”合并前，在此方面存在一定差异。例如，在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》中曾规定：“固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在‘固定资产’科目下单设‘固定资产装修’明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的‘固定资产装修’明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。”而《国家税务总局关于外商投资企业房屋装修费税务处理问题的批复》（国税函〔2000〕704号）则规定，外商投资企业和外国企业发生的房屋装修费，凡房屋产权属于本企业拥有的，其投入使用前所发生的房屋装修费，应并入房屋价格，按照税法所规定的房屋固定资产折旧年限计提折旧。笔者认为，对于宾馆、酒店等特定行业，存在建筑物间隔性重新装修的客观事实，应考虑在政策层面上消除不必要的暂时性差异。同样，对于分部确认的单项固定资产，是否认同这一计税基础进而分别折旧，也是新税法实施后应研究的问题。
二、固定资产确认方面的差异
新准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
而新税法规定，纳税人的固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。对于不属于生产经营主要设备的物品，其单位价值在2000元以上，使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。
两者之间的差异主要表现在，新准则只规定固定资产的使用年限应超过一年，新税法则除了规定使用年限以外，还从单位价值方面进行了规定。
三、固定资产初始计量方面的差异
新准则规定固定资产应当按照成本进行初始计量，新税法则将初始成本作为计税基础。新准则与新税法对外购的固定资产成本的差异主要表现在以下两个方面：其一是购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，新准则考虑了时间价值因素，规定固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定；而新税法则仍然按照购买价款作为计税基础。其二是针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，比如石油天然气企业水井弃置、核电站核废料的处置等，新准则规定，应当考虑预计弃置费用因素，固定资产应按其取得时的成本及预计的弃置费用折现值入账；而依据企业所得税法税前据实扣除原则，弃置费用不构成固定资产的成本，在实际发生时，作为当期费用一次性扣除。
自行建造的固定资产成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。新准则规定，对已达到预定可使用状态但没有办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧。待办理竣工结算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不调整原已计提的折旧。新税法按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础，对预定可使用状态的把握以竣工结算为标志；而新准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算。对融资租入的固定资产成本，新准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。新税法规定，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。二者比较，新税法实施条例采用相对简单化的处理方式，按租赁合同约定的租赁付款额或公允价值作为固定资产的计税基础，将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧，与新准则规定的在租赁期内摊入财务费用相比，差别不大，对应纳税所得额的影响不大。而且，由于有合同参照、不需要确定折现率、不需要计算现值，因而比会计准则的规定更直观、更简洁。对非货币性资产交换中换入的固定资产成本，新准则规定，如果一项交换未同时满足具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；如果一项交换同时满足具有商业实质且资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。新税法规定，非货币性资产交换应当分解为销售非货币性资产和购买非货币性资产两项经济业务处理，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期利得或损失。也就是说，新准则中通过非货币性资产交换换入的固定资产的入账价值，需要运用不同的计量基础和判断标准；而新税法则采用公允价值计量属性。
四、固定资产后续计量方面的差异
固定资产后续计量方面的差异主要表现在固定资产折旧的计提、减值损失的确定以及后续支出等方面。
1.　固定资产的减值损失
新准则规定，企业应当在会计期末判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，固定资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余的使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。新税法规定，未经核定的准备金不得在税前扣除。对不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，尽管在提取年度税前不允许扣除，但企业资产损失实际发生时，在实际发生年度允许扣除体现了企业所得税法税前据实扣除和确定性原则。
2.　固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。新准则规定，固定资产的后续支出符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。新税法中，对于固定资产的后续支出的处理相对复杂。具体来说，对于固定资产大修理支出，直接采用了定量的方式，规定了两个条件：1.修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。2.修理后固定资产的使用寿命延长2　年以上。对于同时满足这两个条件的大修理支出，归入长期待摊费用，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销；不能同时满足条件的，可以直接计入当期费用。对于已足额提取折旧的固定资产发生的改建支出，即使符合固定资产的改建支出的基本条件，也不能将其计入固定资产的成本，应将其作为长期待摊费用，在固定资产预计尚可使用年限平均摊销。需要说明的是：对作为投资性房地产核算的已出租的房屋、建筑物，新准则规定，企业应当在资产负债表日，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。新准则体现了与国际准则的趋同，较为谨慎地运用了公允价值计量属性。
五、固定资产折旧方面的差异
1.折旧范围不同
新准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
新税法规定，纳税人应当计提折旧的固定资产包括：①房屋、建筑物；②在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；③季节性停用和修理停用的机器设备；④以经营租赁方式租出的固定资产；⑤以融资租赁方式租入的固定资产；⑥财政部规定的其他应当提取折旧的固定资产。下列固定资产不得提取折旧：①土地、房屋、建筑物以外的未使用、不许用的固定资产以及经批准封存的固定资产；②以经营租赁方式租入的固定资产；③按照规定提取维简费的固定资产；④以融资租赁方式租出的固定资产；⑤已提足折旧仍继续使用的固定资产；⑥已在成本中一次性列支而形成的固定资产；⑦破产、关停企业的固定资产，以及提前报废的固定资产；⑧已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；⑨财政部规定的其他不得提取折旧的固定资产。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。新税法规定，纳税人的部分固定资产不得提取折旧。
2.　计提折旧的总额不同
新准则规定，企业固定资产应计折旧的总额，为应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
新税法规定，固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本，即固定资产原值扣除税法口径上的净残值。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定，固定资产应计折旧总额是应当计提折旧的固定资产的入账价值扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。新税法规定固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本。
3.　折旧计算的方法不同
新准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
新税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，原则上采用直线法。允许采用加速折旧的企业或固定资产有：①对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母鸡”的机械制造企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机械设备；②对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的设备；③证券公司电子类设备；④集成电路生产企业的生产性设备；⑤外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。
二者的差异主要表现在：新准则规定企业可以在规定范围内自行选择固定资产折旧方法；新税法规定，纳税人固定资产折旧的计算原则上采用直线法。
4.折旧年限不同
新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：①预计生产能力或实物产量；②预计有形损耗和无形损耗；③法律或类似规定对资产使用的限制。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
新税法规定，纳税人固定资产计提折旧的年限，按财政部的分行业财务制度的规定执行。对少数城镇集体和乡镇企业，由于特殊原因需要缩短折旧年限的，可由企业提出申请，报省、自治区、直辖市地方税务局并省财政厅（局）同意后确定。除另有规定者除外，固定资产计提折旧的最低年限为：①房屋、建筑物为20年；②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；③电子设备和火车、轮船以外的运输工具，以及与生产、经营有关的器具、工具家具等为5年；④根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或无形资产标准的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。自2004年7月1日起，东北地区工业企业的固定资产（房屋、建筑物除外）可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40%的比例缩短折旧年限。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定固定资产折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊，即折旧年限为不低于一年。新税法则详细规定了各种类型固定资产的使用年限。
六、固定资产减值方面的差异
新准则规定，企业应当在会计期末判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。存在下列迹象的，表明固定资产可能发生了减值：①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；②企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；③市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；④有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等；⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
新税法规定，企业计提的固定资产减值准备，不得在税前扣除，而当计提减值准备的固定资产被处置时，已计提的固定资产减值准备已在计提期间调增应纳税所得额的，处置时应调减应纳税所得额。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定，固定资产的减值准备税前可以扣除；新税法规定，企业计提的固定资产减值准备，不得在税前扣除。
七、固定资产处置方面的差异
新准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：①该固定资产处于处置状态；②该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
新税法规定，纳税人应纳税所得额，其计算公式为：应纳税所得额=收入总额-准予扣除金额。固定资产转让收入，是指纳税人有偿转让固定资产取得的收入的总额，准予扣除金额为与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失，即纳税人转让各类固定资产发生的费用允许扣除，包括税收口径上的固定资产原值、残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，并且当纳税人不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额时，税务机关有权核定其应纳税所得额。
二者之间的差异主要表现在：新准则规定，企业应当将固定资产的处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。新税法规定，纳税人处置固定资产的损失或收益为处置收入扣除税收口径上的原值、残值、保险或责任人赔偿款后的余额部分。

湖南省核工业超硬材料研究所/谭 娟