—— 以湖南省为例
衡阳市会计学会/唐洋 王秋林 龙海鹰 阳秋林 陈慧敏 牛佳丽
一、企业内部控制环境和内部会计监督现状及存在的问题
本课题组在湖南省财政厅的大力支持下，对湖南省各类企业内部控制环境及内部会计监督的现状进行了实地调研。在调查研究中，我们主要采用问卷调查、座谈会以及知情人访谈等方式。在依据《企业内部控制基本规范》的前提下，结合湖南省企业的实际情况，设计了调查问卷。调查问卷针对每个要素和内控环境及内部会计监督的总体实施效果进行统计，共向湖南省11市州的行政事业单位及企业发放问卷4032份，其中涉及到企业的问卷2013份。调查的企业涵盖了不同的性质和不同的行业。其中国有企业519家，约占被调查企业的26%；民营企业848家，约占被调查企业的42%；外商投资企业85家，约占被调查企业的4%；上市企业94家，约占被调查企业的5%；其他类型企业467家，约占被调查企业的23%。
（一）现状分析
1.在企业文化方面
企业文化作为一种无形的力量、一种内在的约束，对企业制度的形成及执行程度有着极其深刻的影响。正是由于企业文化的不可复制性，成为内部控制环境的重要构成要素。调查结果显示:　　（1）企业文化是内部控制环境中执行情况较好的要素，综合考虑企业文化的七项具体内容，有76%的企业形成了了自身的企业文化，约24%的企业尚未形成成熟的企业文化，在形成自身企业文化的被调查企业中，约有46%的企业认为自身的企业文化措施执行效果很好。（2）上市公司、外资企业、国有大型企业的执行情况要优于民营企业，大中型企业的企业文化状况显著优于小型企业。（3）企业文化状况较好的企业其内部控制环境相对完善，领导层的内控意识更强，内部会计监督工作更为到位。而尚未形成企业文化的小型国有企业及民营企业内部控制环境薄弱，缺乏有效的内部会计监督，会计信息失真情况严重。
2.在企业治理结构方面
企业是指导和控制企业的制度和过程，是明确企业各方利益相关者之间权利义务分配的权衡机制，企业治理结构是内部控制环境的基础，深刻影响着内部控制环境的其他要素。调查结果显示:　　（1）治理结构要素在内部控制环境中执行情况相对较差。约有50%的企业实行相应的企业治理措施，且这些企业中仅有39%的企业认为本企业的治理结构措施实施效果好。许多企业未建立独立的审计委员会，董事会未独立于管理层，监事会的监督职能不到位。（2）上市企业、外资企业、国有大型企业的治理结构水平优于民营企业，大中型企业的治理结构水平显著优于小型企业。（3）治理结构合理的企业，内部控制环境较为完善，内部会计监督更为有效。

3.在企业机构设置和责权分配方面

企业机构设置和责权分配是内部控制环境的执行要素，为内部控制环境提供机构支持。调查结果显示：（1）企业机构设置和责权分配的执行情况处于一般水平，约有59%的被调查企业实施了相应的机构设置和责权分配措施。这些企业中有47%的企业认为本企业的措施实施效果很好。相当一部分企业认为本企业存在机构设置不合理、权责分配不清晰的情况。（2）上市企业、外资企业、大型国有企业的机构设置和责权分配优于民营企业，大中型企业的组织结构和职责分配显著优于小型企业。（3）机构设置和责权分配合理的企业内部控制环境较好，建立全面的内部控制措施，企业内部会计监督更及时有效。

4.在企业人力资源政策和实务方面

人力资源因素是企业竞争的决定性因素，人力资源政策和实务与企业员工利益息息相关。调查结果显示：（1）人力资源政策在企业内部控制环境要素中实施效果较好。76%的被调查企业实行了相应的人力资源政策。大部分企业还未建立较规范的人力资源政策，如部分企业未建立科学的人才聘用机制及薪酬管理体系，人才管理中缺乏激励机制等。（2）大型国有企业、上市公司和外资企业的人力资源政策和实务更为合理，大型企业的人力资源政策优于中小型企业。（3）人力资源政策规范的企业内部控制环境更为完善，并建立了有效合理的内部会计监督机制，相应的内部会计监督措施执行更到位、实施效果更为显著。

5.在内部审计方面

独立的内部审计机构为企业内部控制环境提供机构支持，是内部控制环境的重要因素。调查结果显示：（1）企业正逐渐认识到内部审计在提升管理水平方面的重要作用，73%的被调查企业认为内部审计实施了有效监督。但相当一部分企业未建立独立的内部审计机构。（2）上市公司、国有企业及外资企业建立有内部审计部门，内部审计机构对本企业内部控制的有效性进行监督检查，并向有关部门报告。（3）内部审计制度健全的企业，内部控制环境更为完善，便于实施有效的内部会计监督，防止会计信息失真，提高会计信息质量。

6.法律环境方面

法律环境作为内部控制环境的宏观因素，制约着内部控制及内部会计监督工作。调查结果显示：（1）被调查企业的法律环境建设水平一般，约有66%的被调查企业认为实行了相关措施，但措施的实行效果并不十分理想，仅有47%的企业认为实行效果很好。（2）大型国有企业、上市公司和外资企业都建立健全的法律顾问制度和重大法律纠纷案件备案制度；组织企业员工定期参加法律知识培训或讲座。而小型国有企业和民营企业并未形成有效的法律监管机制，法律环境欠佳，在一定程度上影响内部会计监督的有效执行。

（二）存在的问题

根据我们对企业内部控制环境及内部会计监督的调查分析，目前部分企业由于内部控制环境薄弱，导致内部会计监督不到位，引发企业资产流失、会计信息失真，严重影响会计信息质量。因此，企业内控环境不足将会削弱企业内部会计监督工作，具体问题如下：

1.企业在内部控制环境方面存在的问题

调查结果显示：（1）企业文化建设有待加强，相当一部分企业未形成健康的企业文化。小型国有企业和民营企业情况较差，部分受访者认为本企业文化建设不足。（2）企业治理结构不合理，董事会、监事会独立性较差。（3）企业的部门的业务边界和职责权限界定不清，组织结构没有体现内部控制的要求，更谈不上从组织架构上体现内部控制的精神。内部机构设计不科学，权责分配不合理，导致机构重叠、运行效率低下。（4）缺乏符合企业自身发展的人力资源政策，不重视营造良好的人力资源环境，优秀的技术人才和管理人才留不住、引不来，多数中小型企业缺乏专业人才。（5）缺乏独立的内部审计委员会甚至是专门的内部审计机构，不能及时进行企业自我评价。（6）未建立完善的财务法律法规体系，部分企业披着“合法”外衣违规违纪，财经法律意识淡薄。相当一部分被调查企业认为本单位内部控制环境欠佳，未形成自身企业文化，企业治理结构不合理，机构设置和责权分配不完善，人力资源政策及实务不健全，未设立独立的内部审计机构或机构未能实行有效的监督机制，法律监管机制差。导致内部控制措施不到位，削弱内部会计监督职能，降低本单位会计信息质量。

2.企业在内部会计监督方面存在的问题

调查结果显示：（1）75%的被调查企业认为本企业建立了内部会计监督制度来促使内部控制的有效执行，但仅有41%的企业认为实施效果较好，且该部分企业的内部控制环境更为完善。内部会计监督工作质量不高，约有51%的受访者认为本单位的会计监督质量较差，部分企业尚未建立有效的内部会计监督体系，内部会计监督的实施效果更无从谈起。（2）内部审计机构在内部会计监督中的职责权限不明确，约有22%的被调查企业认为本企业内部审计机构在内部监督中未发挥作用。（3）企业管理者内部控制意识及会计监督淡薄，部分受访者不配合本课题组的调查工作。（4）尚未做到定期对本企业进行自我评价，出具自我评价报告。内部会计监督工作的自觉性较差。

依据本课题关于企业内部控制环境及内部会计监督的现状分析，许多企业存在内部控制环境薄弱，内部会计监督不到位的问题。我们应针对上述问题揭示深层次的原因，进一步明确加强内部会计监督工作不能停留在表面的会计核算，而要嵌入内部控制的理念，优化企业的内部控制环境，建立健全企业内部控制制度，加强管理层和员工的内控意识，进而推进内部会计监督工作。

二、企业内部控制环境对内部会计监督影响现状的成因分析

通过探析内部控制环境及内部会计监督的概念，我们得知一个企业即使具有健全的会计制度及科学的控制程序，但若没有完善的企业内部控制环境，如先进的企业管理文化理念作引导、健全的管理体制和组织结构铺垫、科学的人力资源政策、独立的内部审计机构及健全的法律环境，都会造成内部控制的失效，进而导致内部会计监督无法执行。因此，内部控制环境的各要素都影响着内部会计监督目标及方法的实现，依据本课题组针对湖南省企业的调研情况，我们认为企业内部控制环境薄弱、内部会计监督工作不到位主要由以下原因引致：

（一）管理层意识淡薄企业文化建设不足

企业文化的取向和氛围，直接引导着经营管理者的价值取向、管理模式和行为方式，进而影响其会计信息。内部会计监督作为会计的一项基本职能，并不能为企业直接创造利润和价值，其受重视的程度、执行的方式取决于企业管理当局的重视度和思维模式。不同风格的企业文化引领不同的企业精神，形成不同的内部控制环境氛围，由此造成不同的内部会计监督模式和效果。因此，会计核算和监督职能依赖于管理层的价值取向，受不同风格的企业文化影响。被调查的部分企业管理者不重视企业文化建设，忽视企业精神的导向作用，内部控制薄弱，整个企业未形成规范、科学的内部控制体系，直接导致内部会计监督实施效果差或失效。

（二）缺乏合理的企业治理结构

企业治理结构是由公司所有者、董事会和高级管理人员组成的组织结构，良好的治理结构能够使所有者、董事会和高级执行人员间的权利达到制衡的状态。健全的公司治理结构是有效贯彻实施会计监督的前提和保障，合理的会计监督体系又对建立健全公司治理结构产生积极的促进作用。被调查企业存在着由于治理结构不完善或虚置而导致企业内外部会计监督失效的情况，“一人独大”、“一股独大”的治理结构导致董事会、监事会形同虚设，会计内外部监督失效。

（三）欠缺合理的设置与权责分配

企业机构设置及权责分配是内部会计监督的重要条件，为内部会计监督的执行提供机构支持。因此，企业的机构设置和人员权责分配是内部会计监督的有力保障，内部会计监督效用的发挥依赖于内部会计监督部门在整个组织结构中所处地位的设置，应合理分配内部会计监督机构和人员的监督权力以及被监督部门和人员的责任。要确保内部会计监督机构和人员能够获取必要的资料并能执行适当的程序，被监督部门和人员主动承担责任，避免内部会计监督流于过场和形式。被调查企业普遍存在机构设置不健全，权责分配不明确或不合理的问题，这在很大程度上制约了内部会计监督工作的开展，影响内部会计监督的实施效果。

（四）人力资源政策和实务有待完善

人力资源政策与员工的切身利益密切相关，深刻影响员工的日常表现。企业的经营活动和会计信息日益多样化，内部会计监督责任重大，而员工作为内部会计监督的主体，其素质高低直接影响内部会计监督的效率和效果。如果企业缺乏完善的人力资源政策和实务，会计人员的选聘及薪酬机制不合理，会计人员素质不高，会计核算工作都无法确保执行，当然无从谈起良好的内部控制环境及内部会计监督工作。被调查企业的人力资源政策和实务还有很大的上升空间，确保具体的人力资源政策的量化和执行将会有效推进内部会计监督工作。

（五）内部审计作用欠佳

内部审计是企业自我独立评价的一种活动，不但能对内部控制的建立和实施进行恰当的监督，还能评价内部控制的运行效果。它是内部控制环境的一个重要因素，直接影响内部会计监督的效果。部分企业管理层不重视内部审计工作，未设置独立的内部审计机构，或是存在内部审计工作，但独立性较差，另有部分企业限制内部审计的领域，简单的将内部审计局限于财务审计领域，忽视管理审计和效率审计领域。这些都在一定程度上制约了内部审计活动的自我评价功能，使得企业无法及时发现内部控制存在的问题，影响内部会计监督的开展。

（六）缺乏健全的法律法规环境

健全的法律法规体系为企业内部控制活动提供法律制度支持，法律的强制性降低了企业违法违纪的风险，保证内部控制的执行，因此，法律法规环境也是内部控制环境的重要因素。企业建立健全的法律顾问制度和重大法律纠纷备案制度，定期对所有员工包括管理人员进行法律知识培训，将会在一定程度上防范舞弊的发生，推进内部会计监督的有效执行。由于我国正处在法律制度不断完善的过程，难免存在制度缺陷，部分企业借此机会“钻空子”，无法保证企业内部控制和内部会计监督。

基于以上分析，我们得知企业内部控制环境薄弱、内部会计监督失效是由诸多原因导致，由于本课题立足于探讨企业内部控制环境对内部会计监督工作的影响，因此着重分析了内部控制环境是影响内部会计监督的重要因素，内部控制环境的各个方面都会直接或间接地影响内部会计监督效用的发挥，因此良好的内部控制环境是充分发挥内部会计监督效用的必备条件。只有完善内部控制环境的各要素，才能促使内部控制和内部会计监督协调运转，实现两者的共同目标。

三、优化企业内部控制环境，强化内部会计监督的对策

通过对企业的内部控制环境对内部会计监督工作的影响分析。本课题组认为加强企业内部会计监督、防治会计信息失真应结合《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指引》中的规定，逐步渗透内部控制的观念，优化内部控制环境以提升内部会计监督的效用，增强内部控制降低内部会计监督成本，以有效的内部会计监督促进内部控制建设，进而提高会计信息质量。

（一）加强企业文化建设

企业文化对企业经营管理的重要性将不可避免地影响内部控制。加强企业文化建设，可采取以下措施：
（1）通过建立规章制度来促进企业文化的形成，让企业文化能够健康、蓬勃的发展。
（2）企业领导者作为企业的灵魂人物，对企业文化的形成和蓬勃发展至关重要，应重视企业领导者的领头作用。
（3）建立自省自律自控的内部约束的文化机制，增强员工凝聚力，从而建立自上而下的思想道德体系。因此，推进内部会计监督工作要发挥企业文化的统领作用，将企业文化建设融入到内部会计监督工作中，时刻践行企业文化理念，避免企业文化理念流于形式，才能保证内部会计监督的顺利实施，提高会计信息质量。

（二）完善企业治理结构

建立良好的企业治理结构对规范企业内部会计监督具有重要的意义。完善公司治理结构，可采取下列措施：
（1）完善董事会的职能，强调董事会在内部控制框架中的核心监督地位，同时健全独立董事制度，发挥独立董事的制衡作用，以实现企业科学、透明的决策。
（2）国有企业改变现有的股权结构，杜绝国有股“一股独大”的现象，遏制“内部人控制”和“管理者越权”现象，增强决策的民主性和科学性。
（3）建立与公司治理结构相适应的外部监督机制，加强监事会的职能，为内部会计控制创造良好的内部环境。因此，完善的企业治理结构为内部会计监督的执行提供民主、科学的机构支持，保障会计内部监督的顺利进行。

（三）优化企业机构设置和责权分配

为优化企业的机构设置和责权分配，可着力采取下列措施：
（1）企业应根据不同经济业务的需要设立不同的部门，各部门可实现相互控制和监督。
（2）重视企业各层级横向和纵向的信息沟通，良好的信息沟通能及时发现和纠正企业运营过程中各个环节出现的问题，使企业的内部控制环境更加完善。
（3）构建合理的权责分配体系，实现不相容职务相分离。企业员工要明确其所在岗位的职责和权力，熟知各自岗位的内部控制规定，同时企业应通过相应的监督机制对其权责履行状况进行监督。

（四）改进人力资源政策

改进人力资源政策应从几方面进行：一是严格人员聘用机制。全面考核人员的综合素质，特别是对管理人员和重要岗位人员的选拔，力争做到任人唯贤。二是建立考核机制。对员工和管理人员分别制定相应的考核标准，根据考核结果决定人员的升降和去留；三是设立激励机制。根据员工的考核结果设立不同的报酬级别，员工的报酬和工作成果联系起来；四是设立员工的培训机制。多层次、多方位的加强岗位和在职人员的培训，切实提高员工的政治和业务素质。

（五）重视企业内部审计的作用

健全内部审计机构，充分发挥内部审计的作用，企业可通过下列措施保障内部审计在内部会计监督过程中发挥作用：
（1）管理层应当重视内部审计部门，使内部审计部门的人力资源和经费得到保证。
（2）应当保持内部审计部门的相对独立性，内部审计机构应当向审计委员会报告工作，否则只能是形同虚设
（3）建立相对严密的内部审计机构，转换内部审计机构的职能，使其能为公司的管理决策提供建议。因此，在企业内部建立起一个相对独立的审计机构，有助于管理层及时发现企业经营管理的问题，并提出有建设性的意见。独立的内部审计机构及完善的职能是实行内部会计监督的重要条件，二者相互促进，共同提高会计信息质量，防止会计资产流失。

（六）健全法律法规制度

内部控制环境的建设和内部会计监督工作无法可依、无章可循。因此，应尽快制定相关法律，完善制度之间的衔接与配套，以优化法律环境，加强企业内部会计监督。为建立健全企业的法律法规制度，可实行以下措施：
（1）提倡遵纪守法、客观公正、敬业爱岗等一系列职业道德，培养企业的法律意识。
（2）企业应建立健全相关法律制度，如法律顾问制度和重大法律纠纷备案制度。
（3）定期对所有员工包括管理人员进行法律培训，提高企业遵纪守法的自觉性，为内部会计监督工作提供便利的法律环境。