（一）联合国会计改革的背景。
自1993年以来，联合国一直采用《联合国系统会计准则》（以下简称UNSAS）。该准则基于“修正的权责发生制”，主要服务于联合国以预算为导向的财务信息系统。进入20世纪后，由于该准则未能与迅速变化的会计发展保持同步，而国际公共部门会计准则（以下简称IPSAS）已经成为政府和国际组织进行会计和报告的最佳做法，联合国系统内部和外部关于会计改革的呼声越来越高。
2005年8月，时任秘书长安南在联合国大会上做了《加强联合国问责制的措施》的报告，指出由于联合国系统遇到一系列挑战，有必要重新审查联合国问责机制，并提出了加强监督、确保行为合乎道德和提高透明度的具体措施。其中，透明度是最重要的一项，因为透明度是任何问责制不可缺少的特质，一个透明的联合国可以向外界有效传递决策进程、业绩数据、往来处理等等一般信息，使联合国对会员国、工作人员和国际社会更加负责。而在提高透明度过程中，重要环节之一便是编制透明的财务报告，这些报告必须以明确的会计准则为基础，现行的会计准则已经不能满足这一需求。
2005年11月，联合国管理问题高级委员会提出采用IPSAS的建议，2006年5月，在联合国第六十届大会上，安南发表了题为《着力改革联合国：构建一个更强有力的世界性组织》的演讲，具体阐述了联合国需要改革的六个方面，其中针对财务信息不够透明完备、致使会员国或秘书处管理人员无法清晰了解联合国财政情况的问题，做出了改进财务管理制度的决定。大会正式通过决议，批准联合国各机构不迟于2010年采用IPSAS。
IPSAS是国际会计师联合会（IFAC）下的国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）颁布的、基于完全权责发生制的会计准则，至今已有32个具体准则。该准则基本与国际财务报告准则（IFRS）趋同，并体现公共管理部门特点，制定的初衷是推动公共部门的透明度与问责，鼓励政府部门采用完全权责发生制，改进财务管理并增进财务透明度，从而更加全面准确地反映政府部门财务状况全貌，促进加强对政府资源使用效益的监管，遏制政府腐败和资源浪费现象的发生，使政府部门能更好地履行公共受托责任。联合国IPSAS改革，将使成本和收入的信息更为全面和一致，更透明地向外界展示其资产和负债的管理，提高财务报告的质量、一致性和可比性，从而提升联合国财务报告的公信力，提升会员国、捐助方和公众对联合国的信心，推动联合国实现良治。然而，需要说明的是，联合国为了资金管理的需要，许多机构采用的是基金会计的概念，但这并不影响整个联合国执行IPSAS。从某种意义上来说，IPSAS 的采用，也弥补了基金会计的不足。本文第三部分将专门介绍联合国基金会计。
（二）联合国实施IPSAS的进程。
联合国自2006年提出会计改革，到各机构按照目标节点付诸实施，可谓步履艰难。由于实施IPSAS意味着要对原有会计政策、财务制度和程序以及信息系统进行翻天覆地的变革，至少要在目标实施日前的两年完成预算审批、详细项目计划编制、信息系统变更评估等关键工作。如果在2010年1月实施IPSAS，各机构必须在2008年1月前完成这些关键工作，然而，截至2008年1月，25%的机构没有收到预算批复，30%的机构没有编制详细的时间表和项目计划，35%的机构未完成信息系统变更评估。除此之外，还有35%机构的管理信息系统改造时间表与其实施IPSAS时间表不一致。
由于这项重大变革带来巨大的成本和不确定性，有些机构低估了改革任务、有些机构缺乏专门知识、还有些机构没有符合要求的管理信息系统等，不少机构推迟了IPSAS目标实施日。最终实施情况及进程见表1。
表1 联合国实施IPSAS的进程
年 份 改革进程
2005年11月 管理问题高级委员会建议不迟于2010年实施IPSAS。
2006年2月 确立支持协调联合国系统实施IPSAS的框架。
2006年5月 联合国大会决议批准实施IPSAS，投入资源开始实施进程；23个机构中有3个机构的目标执行日为2008年，其余机构目标执行日为2010年。
2008年1月 世界粮食计划署（WFP）开始实施IPSAS。
2008年4月 联合国秘书处发布了第一份从2006年8月到2008年3月的IPSAS进展报告。
2008年 大多数联合国机构低估了改革任务，管理问题高级委员会要求这些组织重新审查计划并做相应调整。
2009年5月 世界粮食计划署收到外部审计师的财务报表符合IPSAS的无保留审计意见。
2009年9月 联合国秘书处发布第二份从2008年4月到2009年7月的IPSAS进展报告。
2009年12月 10个机构修订了其实施IPSAS的时间。
2010年1月 8个机构开始实施IPSAS，并收到无保留审计意见。
2010年6月 又有3个机构修订了其实施IPSAS的时间。
2010年8月 联合国秘书处发布第三份从2009年8月到2010年7月的IPSAS进展报告。
2011年1月 2个组织开始实施IPSAS。
2011年9月 联合国秘书处发布第四份从2010年8月到2011年7月的IPSAS进展报告。
2012年1月 有9个组织实施IPSAS
2013年1月 有1个组织实施IPSAS
2014年1月 有2个组织实施IPSAS
（三）联合国会计改革的项目管理。
联合国会计改革的成功实施，离不开联合国管理问题高级委员会的战略部署、对项目全方位的管理和监督。会计改革项目管理可分为五大部分：一是确立项目治理结构，二是制定项目章程，三是编制实施计划，四是进行风险控制，五是接受审计监督，见图1。
图1 IPSAS项目管理









1．确立项目治理结构。
联合国IPSAS项目治理结构分两个层次，一是整个联合国系统层次的治理结构；二是各机构层次的治理结构。前者由行政首长协调理事会、管理问题高级委员会、会计准则工作组和IPSAS项目小组组成，主要负责整个联合国系统实施IPSAS的协调、沟通和监督工作；后者一般是在各机构管理委员会或执行理事会领导下，成立IPSAS指导委员会，下设IPSAS小组，这些小组可根据各机构特征，自上而下层层设立，以确保实施IPSAS落实到基层。以联合国A办事处为例，该办事处负责其所属8个机构IPSAS的实施，其中所属B机构内部成立了IPSAS支持小组，与A办事处的IPSAS小组协同工作，B机构下属有15个分支机构，这些分支机构又分别设立了各自的IPSAS支持小组，解决自身IPSAS实施中的问题，并保持与B机构IPSAS支持小组的联络。其治理结构见图2。







图2 联合国A办事处IPSAS治理结构
2．编制IPSAS项目章程。
IPSAS项目章程是实施IPSAS的重要文件，内容一般包括项目战略、项目目标、项目预算、项目成果、项目限制和关键成功因素等。
（1）项目战略。包括五个部分，一是采用“两层次”法分配资源，即联合国系统层次和各机构层次；二是通过联合国系统内各机构的协商制定一套会计政策和指南；三是分阶段推进IPSAS的实施，鼓励条件好的机构先行实施，并从中总结经验与教训，使其他机构受益；四是采用渐进式过渡法，逐步由UNSAS过渡到IPSAS；五是将IPSAS实施过程与联合国信息系统升级改造相结合，以确保企业资源计划（以下简称ERP）满足成功实施IPSAS的需要。
（2）项目目标。一是目标日生成一套符合IPSAS要求的财务报告；二是在现有的系统下，利用IPSAS允许的过渡条款尽可能的逐步引进IPSAS；三是制订应急方案以备ERP不能按时完成而导致的项目延迟。
（3）项目预算。项目预算包括资金来源和项目支出。项目支出对项目所需要的人员、专家、培训、以及系统改造和调查活动等方面分年度进行详细估算。
（4）项目成果。项目预期应提交的成果包括UNSAS和IPSAS的差异分析报告、对ERP的要求、培训资料、IPSAS政策框架、更新财务规则和细则、编制模拟财务报表、编制基层实施框架、编制期初财务状况表、编制符合IPSAS的财务报表和实施IPSAS的评价报告等。
（5）项目限制和关键成功因素。按时完成ERP改造是成功实施IPSAS的前提假设和限制因素。ERP改造需要信息技术部门的紧密配合以及周密的战略。此外，按时获得期初余额特别是资产的期初余额，得到利益相关方的有效认可，机构为应对IPSAS带来的变化所做的准备、特别是资产或负债确认要采用“权责发生制”等是实施IPSAS的关键成功因素。
3．制定IPSAS实施计划。
联合国IPSAS实施计划分为三个阶段：初始阶段、执行阶段和最后阶段。初始阶段的工作有：成立指导委员会、组建项目小组、进行新旧准则差异分析、编制沟通和培训计划以及完成IPSAS政策框架等；执行阶段的工作有：选择ERP延迟的备选计划、完成财务报表的格式、编制详细的执行计划、审计委员会审阅会计政策、更新和批准财务规则和细则、更新财务指南、IPSAS的进展报告和更新会计手册等；最后阶段的工作有：产生期初余额、用真实数据演示符合IPSAS的财务报表、成功编制符合IPSAS的财务报表。
4．进行风险控制。
联合国对IPSAS项目的风险控制采用的是风险识别、项目跟踪和项目进展报告三种方式。风险识别是对IPSAS实施过程中遇到的所有可能风险进行确认，将风险分为以下几类：ERP风险、会计政策和程序风险、人员风险、执行层面抵制变革风险、有保留审计意见的风险和资金风险。风险识别表详细描述了每一类风险的表现形式、风险对预算、计划和项目质量的影响以及降低风险的策略和备选方案，并对风险程度进行打分，风险程度较高的风险应重点关注并积极解决。项目跟踪是要求基层IPSAS协调人员用项目跟踪工具跟踪本单位IPSAS的实施过程，并每月向总部IPSAS小组汇报。项目进展报告是总部IPSAS小组每年向联合国大会提交的报告，至今为止已提交了四份。
5．接受审计监督。
除了内部审计师应对整个项目的实施情况进行定期检查外，包括中国审计师在内的联合国审计委员会，每年要对联合国实施IPSAS情况进行专门审计，并将审计结果和建议提交联合国大会参考。IPSAS审计的重点是审查各关键节点是否按照预期目标进行，审计内容主要包括机构的各要素是否健全、IPSAS小组人员是否专业以及资源是否充分、有无详细的基层实施计划、有无详细的基层行动方案、有无详细的培训计划、有无收益实现和变革管理计划、有无风险管理机制、有无ERP应急方案、IPSAS政策文件准备如何、财务规则和细则是否更新、会计政策和指南是否更新、资产和负债的期初余额准备是否充分、是否采用过渡条款、旧系统数据迁移是否完成、IPSAS财务报表是否真实公允等。
（四）经验与启示。
1．会计改革的经验。
（1）强有力的领导问责机制。IPSAS的实施是一项重大改革，需要投入很多的人力物力来对会计信息进行转换、清理和披露，需要财务部门、资产管理部门以及所有的业务部门的密切配合。转换的准备工作可能在数年前就开始，单凭财务部门的力量是无法推动的。从联合国的经验看，在项目初期，由于有些机构未能建立有最高行政长官主导的工作组来协调推动，使得工作进展大大落后于预期，IPSAS小组也无法获得充分的资源开展工作。尽管高级主管可能看到会计政策转换将为组织带来预期收益，但是由于没有明确问责，高级主管可能会将资源和力量用于他们有明确问责的领域和任务，因此从一开始就应当明确由部门的高级主管来主导会计准则的转换，并建立明确问责机制。
（2）可靠的实施计划路线表。在实施IPSAS过程中，联合国许多机构如维和行动，设计了用于管理和监控下属机构的实施计划路线表，列明了每项具体工作的负责人和时间节点。路线表的制定过程就是各个部门预估工作任务、配置工作资源、确定工作进度的过程。尽管在实施过程中，由于准备不充分和资源不足，很多工作存在延期，但这样的项目管理模式对于大型组织的变革管理还是非常值得参考的。通过定期更新上报路线表，管理层可以较为全面地了解工作进展，并对延迟的工作予以特别关注，增配工作力量。此外，对于内部外部监督而言，实施计划路线表也提供了一个追踪变革进展、识别业务风险的途径。
（3）充分的培训和人才保障。会计改革过程需要一个组织所有部门的全面配合。例如资产的完整准确的披露，在UNSAS下资产不在表内披露，因此非消耗性资产的计量不完整，很多自建资产、捐赠资产等都没有进行估价；对于消耗性资产，由于记录不全，干脆就直接不披露。转换到IPSAS后，必须对资产进行准确计价和披露，因此对资产进行全面盘点并计价成为最重要的工作之一。加之联合国很多行使扶贫和援助的机构，其所在地区的不动产估价没有成熟的市场参考，如何计价需要总部制定明确的指南，并对所有资产管理人员、财务人员乃至所有的资产持有者和使用者进行相关培训，或者提供人才保障，使组织中每个机构都有相应的人才来依据统一的标准准确地完成这项工作。
（4）对于相关政策的全面理解和统一的指南。会计政策的变更需要全组织在新的准则框架下以一个统一的、可被广泛接受的标准进行财务信息披露。当不同部门对于政策的理解和执行程度不一致时，必然会影响到会计信息的质量。如IPSAS指南中允许采用新准则的单位有一个五年的过渡期来全面地披露不动产、厂房和设备。审计发现对于这个过渡条款的理解，维和行动总部和特派团存在着很多分歧。如维和行动的上述资产数量巨大且原来的会计信息中并不完全记载，因此在有限的人力下要全面盘点非常困难，审计发现多个特派团的相关盘点工作落后于计划路线表，特派团资产部门常常用五年过渡期条款来解释工作落后但仍然符合要求。审计认为，过渡条款的使用必须建立在确实必要并制定统一的行动计划的基础之上，而不应该作为推迟实施某项工作的理由。对于这样的政策，总部在变革管理初期应做出明确解释，并统一各所属单位的认识。
2．对我国政府会计改革的启示。
（1）信息公开是改革成功的先决条件。通过联合国会计改革的经验可以看到，政府信息的公开透明是会计改革的先决条件，没有公开透明信息，高层管理者很难获得有效的信息进行决策，也将会制约信息使用者参政议政的能力。然而，公开透明的信息需要得到高层管理者的意愿推动，权责发生制的会计改革，绝不仅是会计信息披露内容的改变那么简单，关键是政府本身要有意愿和决心支持信息的公开透明。否则，纯粹的会计改革是没有前进动力的，很难提到改革日程上去。
（2）问责和绩效是改革成功的动力。联合国会计改革的动力是为了加强问责、完善治理，提高工作效率和组织效益。我国政府肩负着服务人民和公共受托责任，政府信息只有公开透明，才能接受人民对其职能履行情况的监督和评价，才能推动中国政府的问责制改革，实现良好国家治理。
（3）以过渡的方式推动实现完全的权责发生制是改革成功的路径选择。许多学者提出，我国未来政府会计改革应该采用渐进的过渡方式，即先从收付实现制过渡到修正的权责发生制，然后再过渡到完全的权责发生制。然而，从联合国的经验上看，以向完全的权责发生制转型为指导思想，对某些项目难以按照IPSAS的要求进行会计披露的，如固定资产可以采用IPSAS的过渡条款，是比较好的改革选择。因为这样的模式可以使组织一开始就有变革意识，可以自上而下的组织管理这种变革，并可以全面分析变革的利弊，使得改革能够有理有节地进行。
（4）全方位的项目治理和组织管理是改革成功的关键。联合国从提出改革到部分机构改革完成，离不开联合国系统层面的战略规划和实施计划，以及各机构的行动计划，还有在此过程中对进程的跟踪、控制和监督管理以及报告制度等，所以自上而下的全方位的项目治理和组织管理是改革成功的关键。