（一）联合国养恤基金建立的背景及特点。
联合国合办工作人员养恤基金（United Nations Joint Staff Pension Fund,以下简称UNJSPF或联合国养恤基金）是根据联合国大会决议于1949年设立的，主要职能是向已经退休或离职的联合国工作人员支付养老金、死亡抚恤金、残疾津贴和相关福利金等（本文主要讨论其养老金部分）。目前联合国秘书处、联合国粮农组织、教科文组织、国际原子能机构等在内的23个联合国机构加入了该基金。截至2012年末，基金账面总资产450亿美元，总负债2亿美元。2012年基金总收入72.6亿美元，其中缴款收入占30%，投资收入占70%；总支出23.1亿美元，其中养恤金支出22.3亿美元，占96.5%，行政经费及其他支出占3.5%。
联合国养老金有如下几个特点：
一是属于设定受益计划。联合国养老金是以养老金计划参与人最后五年中连续36个月的最高平均工资为基数，根据缴费年限计算养老金比例，从而确定养老水平的。联合国养老金受益水平是按规则“设定”的，与计划参与人缴费金额及UNJSPF基金的收益水平无关，联合国负有按照既定水平向退休人员给付养老金的义务。
二是产权清晰。联合国工作人员及单位的养老金缴费为UNJSPF代管的个人资产。根据基金条例，联合国工作人员缴费满五年即可在达到退休年龄时领取养老金，领取的养老金比例与缴费年龄挂钩。如缴费不满五年时退休或离职，可将个人缴纳的部分全额提取清算；如缴费满五年，离职时选择清算而不是等退休时领取养老金，则个人可得到的金额为个人缴费金额及部分单位缴费金额，后者与缴费年限挂钩，缴费满十五年，则全部归个人所有。
三是养老金缴费足额缴存。联合国养老金缴费水平及退休年龄由资产负债精算确定，目前联合国养老金缴费比例为个人缴纳每月应计薪酬的7.9%，单位缴纳15.8%，各成员组织每月足额向UNJSPF汇划养老金缴费资金。
四是全球化的养老金支付环境。联合国退休人员遍布全球，在办理退休手续时可以选择美元或几种主要的本地货币支付养老金，因此联合国养老金为多币种的养老金。有的退休人员居住在发达地区，可以选择便捷的支付方式，而有些则居住在存在严重金融管制或金融市场不发达的国家或地区，可能选择支票的方式，通过联合国当地机构代为支付。
五是存在养老金水平保护机制。为了防止个别货币恶性通货膨胀或汇率急剧变化导致退休人员生活受到严重影响，UNJSPF设立了养老金水平“双轨制”的保护机制，即当某种货币出现一定幅度的不利变动时，则按照美元等值金额的一定比例进行支付，保护退休者的利益。
六是UNJSPF机构独立于联合国其他机构，集中管理全系统的养老金事宜，采用权责发生制核算，根据国际通行的会计准则单独出具年度财务报表并经审计。
（二）联合国养恤基金管理模式及风险控制。
UNJSPF权力机构为联合国养恤基金联合委员会，其三分之一由联合国大会和其他成员组织的相应理事机构选派，三分之一由这些组织的行政首长选派，另三分之一由基金参与人选出。联合国养恤基金联合委员会向联合国大会报告，UNJSPF成员组织的增加和退出，均须联合国大会决议。UNJSPF下设投资委员会，精算委员会等专门委员会。与其他养老金相似，UNJSPF主要功能包括基金收付与行政管理，以及投资管理。其管理架构也是按照上述两大功能设计，分为秘书处和投资管理司，二者彼此独立，职责分离。
目前，UNJSPF的养老金得到了足额缴存，且历年投资累积盈余，资金状况良好。通过定期（目前是每两年一次）的资产和负债精算，对基金的可持续发展情况做出评估，并做出适当的政策调整（如退休年龄及缴费比例），以保证基金的可持续运作。
作为养老金管理机构，UNJSPF非常关注风险管理，包括投资的信用风险，交易对手风险，市场风险，流动性风险，操作风险，货币风险，法律与合同风险，政治风险，报告风险，声誉风险等。UNJSPF通过专业的团队对上述风险进行管理和控制，并根据资产配置结构，紧盯主流的参照基准，对其1个月、1年、3年、5年、7年和10年的投资业绩进行比较分析，确保长期投资收益达到预期目标，实现养老基金的长期顺利运作。
（三）联合国养恤基金的会计改革。
随着联合国会计改革的推进，UNJSPF自2012年起从UNSAS向IPSAS转化。由于养老基金具有一定的特殊性，因此怎样根据联合国大会决议，在IPSAS下准确报告UNJSPF的财务状况和业绩成为一个值得研究的课题。
1．会计准则的适用和主要变化。
IPSAS为UNJSPF带来的主要变化有：一是会计期间由UNSAS下的双财年报告变为IPSAS下的年度报告，提高了财务报告的及时性。二是从以前的修正的权责发生制过渡到完全的权责发生制，所有资产、负债和交易均予以完整确认和列示。三是资产从以前的成本计价转变为按公允价值计价。四是报表的列示从自成一体转变为符合国际通行惯例。与UNSAS相比，这些变化带来的是财务报表的全面改变。
2．准则运用的特殊性。
UNJSPF的主要活动之一是投资，目的是基金资产的保值增值，其组织性质与一般意义上的公共部门有所不同，且IPSAS没有适用于养老基金的具体准则，因此怎样在IPSAS框架下报告养老基金成为讨论热点。经过大量研究和咨询，UNJSPF决定根据IPSAS3.12，援引通行的国际会计准则第26号（IAS26），对养老基金进行财务列报。这样一来，UNJSPF的主要财务报表就包含了：“可用于福利之净资产表”，以及“可用于福利之净资产变动表”，与IPSAS规定的资产负债表、业绩表、现金流量表等报表的格式和项目有所不同。养老金的缴费收入，采用了养老金行业的通用做法，即在报表上单列为养老金缴费收入。
由于采用了通用的会计准则，极大的提高了UNJSPF与其他其他养老金机构财务报表的可比性，同时，IPSAS也对UNJSPF提出了更高、更透明的披露要求。
3．会计准则转化中的主要内容。
（1）按照权责发生制对所有交易进行确认。如在当期对应收养老金缴费进行计提和确认，而不是在实际收到各机构养老金缴费的时点进行确认。又如，对当期已经退休并提交了相应文件，但由于审批流程的原因尚未得到支付的退休人员，其截至该会计期末应得到的退休金作为负债和支出予以确认，而不是在养老金实际发放期间列支。
（2）全面确认资产和负债。虽然固定资产、无形资产占养老基金比例极小，但也按照相应的准则进行了确认和后续计量。又如，养老基金自身雇员的离职后福利，包括离职后健康保险等，也都在表内进行披露。
（3）通过精算确定养老金负债。基金预计未来将付的养老金负债，通过精算得出，并在附注中予以披露，并对基金的负债覆盖率进行评估。这也是IAS26提供的可行做法，符合行业惯例。
（4）实行公允价值计量。由于UNJSPF投资的资产绝大部分为股票、债券、基金等具有可靠且及时价格来源的金融工具，因此所有投资资产均为以公允价值计量且变动计入损益的金融资产，实行公允价值计量，因此，财务报表能够提供及时的、可靠的高质量会计信息。
（四）经验与启示。
1．会计改革的经验。
一是目标明确。联合国养恤基金的会计改革过程体现了明确的改革目标，即提高会计信息质量的相关性和可比性，增强透明度。由于养老金的特殊性质，其财务状况和业绩表现只有与其他养老金机构才具有可比性，如果机械地套用IPSAS下一般财务报表格式，看起来是符合了IPSAS，与联合国其他机构可比了，但失去了与“同行”的可比性，弱化了财务报告准确反映基金运营和投资效率的关键作用，使得会计信息支持决策的相关性受到损害。因此，在IPSAS框架下运用IAS26对养老基金进行核算和列报，而在其他方面则严格适用IPSAS，这种不常见的会计实践得到了联合国立法机构和外部审计师的认可。
二是步骤稳健。会计改革是一个系统工程，要进行周密的安排，稳健实施。UNJSPF在会计改革之初便确立了明确的改革目标，制定了详细的实施路线表，对讨论和制定会计政策、编制和测试期初余额、安排和备份系统切换、编制第一份IPSAS下财务报表和接受审计等都进行了详细计划，并稳健实施。
三是充分沟通。在会计准则转换过程中，需要与各利益相关方保持充分的沟通。首先，经过严格的咨询和论证，会计改革的目标得到了立法机构的认可和批准；其次，成立高层次的项目实施团队，使内部各部门，包括财务会计、养老金管理、行政运行、投资管理、IT等部门保持了充分的沟通，形成合力；再次，与外部利益方，如资产托管机构、簿记机构、经纪人等进行充分沟通，使其理解会计改革，并准确调整有关差异；最后，就会计改革目标、具体会计政策、以及审计工作安排等问题，与审计师提前进行大量讨论，并积极就有关争议进行广泛研究，最终会计政策得到了审计师的认可。
2．对我国社会保障基金会计信息披露的启示。
（1）进一步明确会计改革目标，完善相关会计准则。我国的全国社会保障基金主要负责投资业务，实现社保基金的保值增值，采用权责发生制，按照《企业会计准则》进行核算和列报；而省市社会保障基金主要负责基金的筹集和支付业务，基金结余只能用于特定的国家债券投资，按照《社会保险基金会计制度》，采用收付实现制进行核算。主要的不足有：一是社会保障基金体系缺乏逻辑上统一的会计准则，缺乏具体的统一的披露要求，造成诸如“资金缺口”等概念的混淆；二是《社会保险基金会计制度》虽然对收付实现制下的基金收付核算做出了规定，但对投资业务也使用收付实现制进行核算则削弱了会计信息的相关性和可靠性；三是现行会计制度缺乏国际趋同，如缺乏对养老金类型的划分、养老金未来负债的披露、金融资产的公允计量，以及金融资产风险的披露等，养老金财务报表的可比性有待加强。因此，有必要进一步完善关于养老基金的会计准则，既满足按照国内实际情况进行会计核算，又实现较大程度的可比性，提高会计信息的质量。
（2）与利益相关方进行充分的沟通，进一步增强信息披露的透明度。公共养老金涉及面相当广泛，如何使养老基金的财务报告及基础会计信息更好地满足利益相关各方的需求，也应当是养老基金改革的任务之一。
一是借鉴联合国及美国养老基金，建立定期向公众公开养老基金财务报告的制度，提高透明度。我国全国社会保障基金理事会基金网站公布了《2012年全国社会保障基金理事会基金年度报告》，而各省市的社会保障基金管理部门的网站则很难找到各自年度财务报告，缺乏财务状况的分析，尤其是基于精算结果的长期资产和负债的覆盖情况。而且，对个人账户的权益及资金情况，缺乏可靠估计和详细说明，使得公众的知情权受到一定的限制。相比之下，国际组织及美国各州的养老基金都有详细的公开披露，虽然形式及管理体制各异，但透明度、可比性和可靠性较高，值得我们借鉴。
二是提高财务报告信息，尤其是金融资产及投资业绩状况的披露程度，提高决策有用性及绩效的可比性。作为公共养老金，其投资一般遵循安全性、流动性、收益性的原则，透明程度理应较高。如，UNJSPF在报表上详细披露了各类投资资产的相关信息，如投资组合的种类、币种、行业，及风险、信用、价格来源分布等，并在其网站上进行了大量的自愿性披露，逐月进行投资业绩分析及报告，较好地满足了联合国大会、管理层、员工及审计师等相关方的信息需求。