一、问题的提出
《中华人民共和国会计法》第二十五条规定，“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润”。第二十六条规定“公司、企业进行会计核算不得有下列行为：（三）随意改变费用、成本的确认标准或计量方法，虚列、多列、不列或少列费用、成本”。《会计法》对成本核算给予强制性的规定。作为国家统一会计制度之一的《企业会计准则》，在其基本准则中明确界定：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”《存货》《建造合同》《借款费用》《职工薪酬》等企业具体会计准则分散规定了成本费用的具体核算。我国在过去二十多年的会计改革和发展中，实现了财务会计准则的国际趋同与等效，但由于成本核算的特殊性，成本会计准则和管理会计准则尚未全面启动。
相对于管理会计准则，介于财务会计与管理会计中间的成本会计准则雏形———《企业产品成本会计核算制度（试行）》（以下简称《新制度》）于2014 年1 月1 日正式施行。该制度既是对我国1986 年的《国营工业企业产品成本核算办法》的继承和发展，又是适应国内外市场经济发展，探索、推进管理会计体系建设的重要开端。《新制度》既规范了成本核算的一般原则，又规范了不同行业的成本核算的对象、成本项目和范围以及成本归集与分配等原则，是确保成本信息的可比性和一致性的制度保障。同时，该制度考虑到企业所处的行业差异、企业管理要求和工艺差异以及成本信息使用者的决策差异等，在某些方面也留给了企业可选择的政策和估计的空间，具有一定的政策弹性。如《新制度》中出现13 次“可以”，39 次“应当”，23 次“一般”，2 次“不得”。据此，各个企业在执行该制度时，面临的现实而紧迫的问题，即是企业成本会计政策及其选择问题。
二、企业成本会计政策的概念、类型及其选择性
成本会计政策属于会计政策的组成部分，依据《企业会计准则》，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。成本会计政策是指成本会计中的会计政策。成本会计政策包括的成本会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行成本会计确认和计量的具体要求，具有强制性和多层次性。依据《企业产品成本核算制度（试行）》，我们理解的成本会计政策主要是指成本核算会计政策，是狭义的成本会计政策，而广义的成本新制度下的企业成本会计会计政策可扩延到成本管理政策。产品成本核算会计政策，依据强制性，可分为强制应循性政策和禁止性政策，一般应循性政策和可选择性政策。依据可选择性，分为应循性选择和自主性选择政策。依据变更性，分为合理合法变更与非法变更政策等。
（一）强制应循性政策和禁止性政策《新制度》大量采用“应当”术语，即强制应循性政策，有2 次采用“不得”禁止性术语。如第六条“企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。企业产品成本核算采用的会计政策和估计一经确定，不得随意变更”。该条款蕴含了成本核算政策：产品成本核算的对象、项目、范围及费用归集、分配和结转。确定这些成本核算政策应当依据四方面的因素，即成本核算政策=f(产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求)。同时该条款规定了禁止性行为，避免随意调节成本和利润，即“成本核算政策和估计一经确定，不得随意变更”。但是并非绝对不能变更，仍然存在合理变更和合法变更。又如制度第四十八条“企业不得以计划成本、标准成本、定额成本等代替实际成本。企业采用计划成本、标准成本、定额成本等类似成本进行直接材料日常核算的，期末应当将耗用直接材料的计划成本或定额成本等类似成本调整为实际成本”。该条款规定了企业产品成本核算的结果必须是实际成本，不得以计划成本、标准成本、定额成本等代替实际成本。但直接材料日常核算可以采用计划成本、标准成本、定额成本等类似成本，期末必须调整为实际成本。
（二）一般应循性政策和可选择性政策针对不同行业特征，《新制度》第八条至第十九条规定确定产品成本核算对象和第二十一条至第三十二条规定确定产品成本核算项目时，均采用“一般按照……”术语，体现了行业差异和一般应循性。同时，《新制度》第二十条规定，“企业应当按照第八条至第十九条规定确定产品成本核算对象，进行产品成本核算。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象”。第三十三条规定，“企业应当按照第二十一条至第三十二条规定确定产品成本核算项目，进行产品成本核算。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求，利用现代信息技术对有关成本项目进行组合，输出有关成本信息”。第五十条规定，“企业应当按照第三十四条至第四十九条规定对产品成本进行归集、分配和结转。企业内部管理有相关要求的，还可以利用现代信息技术，在确定多维度、多层次成本核算对象的基础上，对有关费用进行归集、分配和结转”。这些条款明确了企业的内部管理有相关要求的，可选择性确定多元化的产品成本核算对象和成本项目组合以及在其基础上的有关费用归集、分配和结转政策。
（三）强制应循性政策和可选择性政策《新制度》中有关费用归集、分配和结转的规定中，存在强制性的应当条款，又存在可选择性的分配标准和方法条款。如第三十六条规定，“制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等”。又如第三十九条规定，“制造企业应当根据产品的生产特点和管理要求，按成本计算期结转成本。制造企业可以选择原材料消耗量、约当产量法、定额比例法、原材料扣除法、完工百分比法等方法，恰当地确定完工产品和在产品的实际成本，并将完工入库产品的产品成本结转至库存产品科目；在产品数量、金额不重要或在产品期初期末数量变动不大的，可以不计算在产品成本”。
（四）可选择的新政策———作业成本法《新制度》首次引用作业成本法，是成本核算制度的重大创新。如第三十六条第三款，“制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配”。第四十六条规定，“信息传输、软件及信息技术服务等企业，可以根据经营特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法等对产品成本进行归集和分配”。这一创新性的规定，是根据企业自身经营管理的特点和条件，适应成本精细化管理以及现代信息技术发展要求，是可供企业选择的现代成本核算方法或政策。
三、企业成本会计政策选择动政策及其选择
产品成本归集尧分配和结转政策集机与成本归集、分配和结转的政策集企业成本核算中的成本对象和成本项目、范围一经确定，企业就面临如何归集和分配成本费用问题。出于不同的动机如纳税动机、上市动机、股价动机等，企业在制度规定的前提下，选择对自身利益最大化的政策或方法，表现在成本核算的结果上要么成本最大化，要么成本最小化即成本最优化。《新制度》规定的可供选择的成本核算政策集见下表。四、如何开展成本会计政策的选择
（一）熟悉可选择的成本会计政策，合法基础上的成本会计政策选择企业会计人员尤其是成本会计人员应尽快认真学习和研究《新制度》，熟练把握可选择的成本会计政策，在合法合规的基础上选择对企业自身最有利的成本会计政策。成本会计人员应遵循道德和技术标准，避免借政策的可选择性，随意变更会计政策，达到非法之目的
（二）模拟测算最优的成本会计政策，适时合理合法变更成本会计政策基于企业价值最大化目标，根据企业战略目标和竞争策略尤其是成本战略，成本会计人员应依据成本会计政策集，大量和反复模拟测算最优成本，尽快确定适合企业经营管理特点和条件的成本会计政策，并保持相对的稳定性。然而，随着企业内外部环境的变化和现代信息技术的发展，企业应在制度允许的前提下，适时合理合法变更成本会计政策，由此确保成本信息的真实和相对准确，以利于决策者的决策。
（三）战略管理视角关注成本动因，科学有效地选择成本会计政策成本会计政策的选择必然影响企业的成本信息，从而影响企业的价值，因此要站在企业战略高度，从价值链各环节选择合法合理的成本动因，依据这些有效的成本动因，归集分配相关成本费用，不仅有利于成本信息的相对准确，也有利于战略成本管理的推行。作为战略成本管理的重要工具之一的作业成本法，是《新制度》的一大亮点。其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业。依据资源动因将资源成本分配到作业，再依据作业动因将作业成本分配到产品成本。其中的资源动因和作业动因即成本动因是联系成本标的、作业和资源的中介因素。成本动因的选择是作业成本法实施的关键。选择合理的成本动因，需要由成本会计师、生产工艺工程师、作业成本法专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，要考虑动因选择的全面性、代表性、可操作性以及动因与其他部门的密切关联性。作者单位杭州电子科技大学
