7月18日，正在北京国家会计学院举办的注册会计师行业领军人才第四期培训班全体学员举行了集中培训的首次专题研讨。本次研讨主题围绕风险导向审计及在我国的运用展开，由学员代表走上讲台阐释自己的观点，全体同学就各位演讲者的发言内容进行讨论。本刊撷取部分精彩发言，以飨读者。　　

　　

　　产生背景：环境驱动　　

　　主持人：唐涛安永华明会计师事务所高级经理

　　2006年2月15日，中国注册会计师执业准则正式发布，并已于2007年1月1日起全面施行。中国注册会计师执业准则体系的发布，标志着我国以风险导向审计为基础并顺应国际趋同大势的中国审计准则体系的确立。新审计准则是柄“双刃剑”，在为审计人员提供指导的同时，又强化了执业责任，将对审计工作产生全面、深刻的影响。新审计准则较之旧的准则体系最重要的变化，就是审计理念从传统的账项基础审计、制度基础审计转变到风险导向审计。

　　

　　葛徐　浙江天健会计师事务所合伙人

　　风险导向审计正是以审计风险为出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，调整审计策略和审计资源分布，使审计成为一个不断克服和降低风险的过程。

　　现代审计实际上始终是围绕着会计师提高效益与降低风险的两方面考虑来发展的。早期的审计，面对的公司账务比较简单，会计师还可以负担详细审计的成本。而随着公司规模的扩张、业务种类的增加、业务性质的日趋复杂，详细审计的时间成本已经变得让会计师无法承担，会计师必须寻找一种在时间成本可以承担的前提下，能够有效控制风险的审计手段。

　　面对控制时间成本和控制审计风险这对看似矛盾的要求，不同的会计师事务所找到了不同的解决方案。有些会计师事务所通过采用以电脑技术为核心的现代收集手段，大幅提高审计现场和后期复核效率，从而保证在审计测试时间不减少的情况下，明显降低审计的总时间成本。有的会计师事务所则提出了围绕重点风险领域加大审计测试，而对风险较低的领域减少甚至不作测试，从而降低审计时间成本。后一种思路逐步发展，形成了风险控制导向的审计策略。


　　此外，日益增加的审计风险也是风险导向审计逐步成为审计主流策略的一部分原因。进入二十世纪七十年代，美国注册会计师协会发布的第16、17号审计准则首先将揭错查弊揭露非法行为纳入审计目标和职责范围。到了二十世纪八十年代，审计人员与社会公众对此项责任的认识分歧很大，面对外部的强大压力和复杂环境的变化，美国注册会计师协会审计准则委员会于1988年发布的审计准则公告阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行为的责任。

　　这些表明，审计职业界已认识到社会公众的需求与自身发展之间的矛盾，希望把审计风险降到社会可接受的水平，满足社会公众的信息需求。风险导向审计正是以审计风险为出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，调整审计策略和审计资源分布，使审计成为一个不断克服和降低风险的过程。


　　郑德伦　广东羊城会计师事务所项目经理

　　现代风险导向审计的产生可以理解为：审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估，也就是帮助其更有效地控制非抽样风险。注册会计师的报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。

　　一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法；审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。

　　传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。但传统风险导向审计由于对固有风险的判断缺乏指引，因此注册会计师往往简单将其定义为高风险，而将主要精力放在对控制风险的评估上，而由于对审计风险公式的僵化运用，对控制风险的评估又往往沦为减少实质性测试的工具。

　　但我们忽略了重要的一点，即内部控制在目前的公司治理架构下特别是我国上市公司尚未建立完善的公司治理架构的情况下，是不能有效防止最高管理层逾越控制的，这往往是内部控制评价有效而实际执行中失效的重要原因。

　　如陈久霖领导的中航油（新加坡）公司在事发前还连续两次被评为新加坡“最具透明度”的上市公司。因此，传统风险导向审计在实际应用中并未明显体现出对制度基础审计的优越性。

　　现代风险导向审计的开拓者——美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究中心主任TimothyB.Bell博士和伊利诺伊大学香槟分校会计系主任IraSolomon教授认为：审计风险等于重大错报风险与检查风险的乘积。

　　其中，重大错报风险又被分解为固有风险和控制风险，检查风险又被分解为抽样风险和非抽样风险，其中“抽样风险”是指审计师依据抽样结果得出的结论与对审计对象总体执行同一审计程序所得到的结论不相符合的可能性；而“非抽样风险”是指因样本规模之外的其他因素导致审计师做出错误结论的可能性。详细测试的风险主要是由抽样产生，而固有风险和控制风险的大小都是审计师的主观判断，属于非抽样风险。在二十世纪的下半叶，对非抽样风险控制的不足成为了审计失败的主要因素。

　　因此，现代风险导向审计的产生可以理解为：审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估，也就是帮助其更有效地控制非抽样风险。

　　

　　立足之源：综合平衡　　

　　主持人：唐涛　安永华明会计师事务所高级经理

　　风险导向审计作为在账项导向审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程，把审计的指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。在实践中，这一模式逐渐为各国会计师事务所所接受和采用。探究其背后的原因是我们理解风险导向审计并付诸实施的关键。

　　

　　李志恒　华寅会计师事务所上海分所合伙人

　　风险导向型审计具有双重披露模式的特点，不仅确定公允性，还要证实可信性，即被审计单位是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊和错报。

　　我认为，风险导向审计之所以能够在实践中逐渐被广泛认可，原因在于它具有如下一些特点：

　　风险导向型审计提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目。考虑到会计报表发生重大错报的风险，然后在此基础上建立审计目标，最后根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足之处——审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足。

　　风险导向型审计具有双重披露模式的特点，不仅确定公允性，还要证实可信性，即被审计单位是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊和错报。从审计目标看，账项审计模式和制度基础审计的指向均为一元论：即会计报表是否公允地反映了客户所审计期间的财务状况、经营成果和现金流量。

　　风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。审计过程是审计人员不断加深对被审计单位财务管理情况的认识过程。审计人员通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步地验证某项认定，最终合理地保证某项认定是否正确，形成审计意见。审计人员的认识过程是一个逐步深入的过程，风险审计模型合理地体现了这个过程。制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于形式。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、公司治理结构等方面的评估做出规避、转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。

　　风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正比关系。如果期望的审计风险较低，那么就必须接受较低的检查风险水平，以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据。重要性与审计风险成正向关系。重要性与审计证据成反比关系，审计风险与审计证据成反比关系，则重要性与审计风险成正比关系。重要性与审计风险之间的关系要求审计人员在确定重要性水平时，不仅要考虑实际的或评估的审计风险以确保审计质量，也要考虑可接受的审计风险以提高审计效率。

　　钱小祥　扬州佳诚会计师事务所副主任会计师

　　现代风险导向审计要求注册会计师通过各种角度了解企业内部经营风险及与企业经营密切相关的外部风险因素，使注册会计师能全面识别和评估重大错报风险并据此确定总体审计策略和进一步审计程序。

　　与传统审计方法相比，现代风险导向审计的核心优势主要体现在两个方面：

　　一方面，与传统审计方法相比，现代风险导向审计有助于提高审计质量，更适应全球经济发展形势对审计的要求。在市场经济全球化趋势下，企业经营环境越来越复杂和多变，企业管理层舞弊的动机和压力日益增大，会计准则和制度需要企业更多的专业估计和判断，传统审计方法的效果不断经受质疑和挑战。在传统风险审计模型下，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其所处的环境，而仅从内部控制层面上评估风险，很难形成对财务报表以及各类交易、账户余额的合理期望；同时，由于注册会计师仅关注与内部控制有关的风险评估，很难发现因企业管理层凌驾于内部控制之上导致的内部控制失效，以及因此引起的重大错报和舞弊行为。而现代风险导向审计要求注册会计师通过各种角度了解企业内部经营风险及与企业经营密切相关的外部风险因素，使注册会计师能全面识别和评估重大错报风险并据此确定总体审计策略和进一步审计程序；而且风险评估程序中包含了对管理层舞弊动机的分析，能帮助注册会计师合理确定财务报表是否存在重大错弊，尤其是管理层舞弊。

　　另一方面，与传统审计方法相比，现代风险导向审计能更有效地分配审计资源。注册会计师通过运用新审计风险模型识别和评估重大错报风险，作出相应的审计策略，并将识别和评估后的风险与审计程序紧密地联系起来，同时能据此有的放矢，将审计资源恰当地集中到重大错报领域，促进审计资源的有效分配和利用，提高审计效率。