一、绪论

（一）研究背景

2011 年11 月，中华人民共和国财政部和国家税务总局发布了由国务院批准通过的《营业税改征增值税试点方案》，同时印发附件《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。方案中规定2012 年1 月1 日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开始试行营业税改征增值税政策。2012 年7 月国务院常务会议再次决定，自2012 年8 月1 日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业的改征增值税试点范围，由上海市逐步扩大到北京、天津、厦门等10 个省、直辖市以及计划单列市。2013 年开始，条件成熟将继续扩大试点范围，部分行业将在全国范围内进行试点，最终推广至全国、全行业。这也就标志着“营改增”从理论研究正式进入实践阶段，并不断向前推进。但是实践中交通运输业的“营改增”试点却出现了一些问题，虽然企业税负在整体上被降低了，但是也有企业税负不降反升的情况，而这主要集中在交通运输行业。

（二）研究意义

国家为了促进交通运输业及部分现代服务业的良好发展，首先在上海地区试点对这些行业征收营业税的项目改征增值税。这种做法既可以避免重复征税，理论上又能够减轻企业实际税负。但是，实际操作却出现了与理论设想相违背的情况。中国物流与采购联合会在2012 年3 月份发布的一篇调研报告指出很多试点企业，特别是交通运输业试点企业在“营改增”之后，不仅企业的实际税负不仅没有得到减轻，反而大幅增长。这显然与此次改革的初衷背道而驰。本文从现实情况出发，针对“营改增”政策施行之后交通运输行业上市公司绩效变化情况进行研究分析，并为“营改增”政策的完善以及交通运输企业在“营改增”的大背景下应该如何及时调整财务处理提出了一些自己的意见。

二、“营改增”对交通运输业的绩效影响

通过对相关文献研究可以发现，交通运输行业的固定资产投资规模不同于一般工商企业，“营改增”对交通运输业固定资产投资的影响十分明显。其次，增值税计税基础是流转过程中产生的增值额，而营业税的计税基础是营业额，营业税改征增值税必然改变交通运输业上市公司税负情况，进而影响公司绩效。虽然增值税属于价外税，不会直接影响公司净利润，但营业税及附加在公司损益表中却会影响其公司净利润。因此，为了更清晰地呈现出“营改增”对交通运输业上市公司绩效的影响，本文选取了固定资产投资、企业税负以及净利润三个角度要进行研究分析。所得税相对增加净利润相对增加城建税及教育附加的减少固定资产年折旧额减少固定资产进项税额增加

（一）“营改增”对交通运输企业税负的影响

1、“营改增”理论上对交通运输企业税负影响“营改增”前，对交通运输业征收3%的营业税和以营业税为基础计提的城建税和教育费附加。“营改增”后，将营业税改为税负为11%的增值税和以实际缴纳的增值税为依据计提的城建税和教育费附加税。两者的差别带来的影响通过等式表达如下：前提假设：“营改增”前后营业收入保持不变，为x；“营改增”后可以抵扣进项（不含税）为y。进项税税率为17%，且y 都进入当期成本或者费用，城建税和教育附加税的比例不变，分别为3%和7%。“营改增”前，其营业税税负为：X×3%＋X×3%× （7%＋3%） ＝0.033X“营改增”后，增值税税负为：（X/1.11%×11%-17%×Y） + （X/1.11%×11%-17%×Y） × （7%＋3%） ＝0.109X－0.187Y税负的变化为0.109X－0.187Y－0.033X＝0.076X－0.187Y因此，在不考虑个人所得税的情况下，当0.076X＝0.187Y 时，即X/Y＝2.46 时，“营改增”并未影响企业税负。在X/Y>2.46 时，“营改增”使企业税负增高；反之，在X/Y＜2.46 时，“营改增”使企业税负降低。

2、营改增”对交通运输企业税负实际影响

由于按照交通运输企业的年销售额大小和会计核算规范程度可以分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额，小规模纳税人应纳税额＝销售额×征收率。因此本文按照一般纳税人和小规模纳税人两大类对交通运输企业在“营改增”前后的税负变化进行分析。

（1）“营改增”对交通运输业小规模纳税人税负影响由于不同企业所提供服务的性质不同，“营改增”后被认定为小规模纳税人的交通运输企业在税改前的营业税税率也不同，其中陆路运输企业、水路运输企业、航空运输企业、管道运输企业所缴纳的营业税税率为3%。代理、仓储、报关等物流辅助服务企业所缴纳的营业税税率为5%。现根据这两类企业进行对比分析。a.“营改增”对原来实行3%征收率的小规模纳税人影响下面以实例来解释这次“营改增”对小规模纳税人的影响：假设原缴纳营业税的交通运输业纳税人在“营改增”后被认定为小规模纳税人，其原来的营业税税率为3%，改征增值税后其征收率为3%，假设企业当期提供交通运输服务的收入为100万元。按照营业税的会计处理如下：借：银行存款100万元营业税金及附加3 万元贷：主营业务收入100 万元应交税费———应交营业税3 万元按照增值税的会计处理如下：借：银行存款103 万元贷：主营业务收入100 万元应交税费———应交增值税（销项税额） 3 万元对比“营改增”前后可以发现，“营改增”后影响企业利润表的营业税金及附加科目的金额减少了。假设该企业营业收入在“营改增”前后保持不变，为I。“营改增”之后的实际的增值税税率＝（I/1.03）×0.03＝2.91%。税负下降的绝对比＝3%－2.91%＝0.09%税负变化的相对比＝ （3%－2.91%） /3%×100%＝3%对原来缴纳3%营业税的小规模纳税人而言，“营改增”后企业实际增值税税率2.91%<3%，其税负下降了0.09 个百分点，相比之前下降了3%。b.“营改增”对原来实行5%征收率的小规模纳税人的影响。假设“营改增”后被认定为小规模纳税人的交通运输企业营业收入在改革前后保持不变，为I。“营改增”后的实际的增值税税率＝ （I/1.03）×0.03＝2.91%税负下降的绝对比=5%-2.91%=2.09%税收下降的相对比= （5%-2.91%） /5%×100%=41.80%对原来缴纳5%营业税的小规模纳税人而言，“营改增”之后企业实际增值税税率为2.91%，企业税负下降了2.09 个百分点，相对之前下降了41.80%。部分小企业主在认真研究相关政策的细则后，正在寻找如何使自己的利益在这次税改中最大化的方法。一位仓储公司老总表示，如果按照现行政策，他的公司将将列为一般纳税人，适用税率将调整为6%，企业的税负减少不明显，为此他打算注册一家新公司，将现有部分业务转移到新公司，争取成为小规模纳税人，这样就可以分开开票，降低企业的负担了。由于小规模纳税人纳税方法相对简单，此次营改增对其效果也是最直接的降低了企业的税负。

（2）“营改增”对交通运输业一般纳税人税收的影响一般纳税人是指“营改增”实施前应税服务年销售额超过500万（含本数） 元的试点纳税人。一般纳税人交通运输企业又按其提供的主要业务分为实际承运企业、运输转包企业、装卸搬运企业、代理和仓储等物流辅助服务企业、各种运输业务兼营型企业等五类来进行对比分析。假设“营改增”后被认定为一般纳税人的企业营业收入在改革前后保持不变，为I；C 为企业当期发生的成本和费用总额（含税）；Rc＝C/I 表示企业成本费用率，即成本费用占收入的比重；Ro为成本费用可抵扣率，即成本费用中可抵扣进项税的费用占总成本费用的比重；Ri＝Rc×Ro 表示可抵扣费用在收入总额中所占比重。则有：①营业税额＝I×3%②增值税销项税＝［I/（1＋11%）］×11%③增值税进项税＝［（C×Ro） / （1＋17%）］×17%④应纳增值税税额＝［I/（1＋11%）］×11%-［（C×Ro） /（1＋17%）］×17%⑤令④＝①，即［I/（1＋11%）］ ×11%-［（C×Ro） /（1＋17%）］×17%=I×3%⑥由⑤得到，11%/111%-（17%/117%） ×Rc×Ro＝3%⑦由⑥得到，Rc×Ro＝47.55%，即Ri＝47.55%通过以上计算可以得知，实际承运企业在抵扣费用占收入比重等于47.55%时，“营改增”对一般纳税人企业税负没有影响；当可抵扣费用占收入的比重大于47.55%时，“营改增”后增值税税额小于营业税税额，且比重越大，企业税负下降得越多；反之，则“营改增”之后增值税税额大于营业税税额，且比重越小，企业税负增加得越多。对“营改增”后被认定为一般纳税人的交通运输企业而言，改革后其税负有可能比营业税税负高，也有可能比营业税税负低，其税负的变高或者变低主要取决于可抵扣费用与收入的比值。该比值越高，“营业税”后企业税负下降越多；反之，企业税负增加越多。根据相关报道，在“营改增”中一般纳税人的交通运输企业具体情况是企业税负有升有降，先升后降。中国物流与采购联合会2012 年3 月发布的一份《调研报告》指出对于原本征收5%营业税物流辅助服务企业，其税收负担基本持平或增加不多。而且，大多数该类型企业可通过内部降低成本、增加效益等方法自行消化。但是，原本征收3%营业税的货物运输和装卸搬运企业由于“营改增”后改征11%的增值税，其税率上升的幅度较大。加上，货物运输是一般物流企业最基本的服务，其实际可抵扣的项目本来就较少，也就导致了部分企业的实际税负明显增加。

（二）“营改增”对交通运输业企业利润的影响

1、“营改增”理论上对交通运输业企业利润的影响对“营改增”对交通运输企业利润的影响进行以下说明：假设：交通运输企业在“营改增”前后营业收入保持不变，为I；成本费用总额为C；（1） 营业收入换算成不含税收入之后的减少：I-I/1.11＝0.0991I（2） 营业税的减少：0.033I（3）增值税产生的城建税及教育附加税：（I/1.11%×11%-17%×C） × （7%+3%） ＝0.0099I-0.017C（4）进项抵扣为0.17C（5）利润影响总计为：-0.0991I ＋0.033I-（0.0099I －0.017C） +0.17C＝-0.076I＋0.187C因此，不考虑所得税的情况下，当0.076X＝0.187Y 时，即X/Y＝187/76＝2.46，则“营改增”对企业的利润没有影响。当X/Y>2.46 时，“营改增”后企业利润增加；反之，“营改增”后企业利润变小。

2、“营改增”对交通运输企业利润实际影响图2 净利润调整图（1） 调整交通运输业上市公司当年不可抵扣固定资产的进项税额由于在征收营业税情况下，交通运输业企业所购置的固定资产进项税额不能抵扣，而进入固定资产原值，在改征增值税后就需要调整出这部分进项税额。交通运输业固定资产投资中设备工具器具新增的部分可以抵扣，而厂房，建筑物等不能作为进项税额抵扣。那么，通过固定资产中机器设备购置的金额，即可倒算出交通运输业可以抵扣的进项税额，具体公式如下：可抵扣固定资产进项税额＝机器设备购置投资额÷ （1＋增值税税率） ×增值税税率根据细则规定原来物流企业的在货物运输业务中产生的燃油，修理费等可抵扣进项税的成本，根据中国物流与采购联合会的估计这部分在交通运输企业营业成本中占到40%。因此企业的进项税额＝可抵扣固定资产进项税额＋营业成本×30%×增值税税率。（2） 调整固定资产折旧相对减少额因为原来计入固定资产原值所含进项税额现在可以抵扣，那么固定资产原值必然会减少，相应的其年折旧额也会减少。折旧年限依据税法的规定，固定资产中飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10 年。本文假设固定资产的残值均为原值的5%，折旧年限统一为10年，且都采用直线折旧法。因此：固定资产原值增加值＝不可抵扣固定资产进项税额（3） 计算税收差额当期应交增值税和原营业税的差额即为“营改增”带来的税收影响，由于计算税额的不同所导致的城市维护建设税和教育附加税等数额也是不同的，根据税法规定，城建税及教育费附加的计税依据都是纳税人实际缴纳的增值税、营业税、消费税应纳税额合计的一定比例。但由于固定资产进项税额可以抵扣，增值税就少交了，比较两者的差别可以计算城市维护建设税及教育费附加相对减少额。假设城市维护建设税税率一律为7%，教育费附加征收率为3%。则：税收差额＝当期应交增值税×1.1－营业税×1.1由于固定资产年折旧额减少会使企业成本下降，城建税及教育费用附加的减少使得企业营业税金及附加科目减少，这些都会使得企业的利润总额增加，因而企业的所得税也会增加，本文假设企业所得税的税率一律为25%。则：企业所得税增加额＝ （固定资产年折旧减少额＋城建税及教育费附加差额＋营业税额） ×25%（5） 净利润的差额由于固定资产折旧的减少，城建税及教育费用附加的减少使得企业成本的降低，净利润相对增加了，其增加的数额理论上为：净利润相对增加额＝固定资产年折旧额减少额＋营业税－企业所得税增加额

（三）“营改增”对交通运输业固定资产投资的影响研究相关文献发现，“营改增”期间，凡是参与了的企业其平均固定资产投资都得到了一定程度的增长。一项以东北试点地区为研究对象的调查报告显示，作为我国传统工业生产基地的东北地区的生产设备已经相当落后，在营业税的情况下新购入的固定资产不能进行抵扣，在“营改增”后企业购入的固定资产可以进行进项税抵扣了，这使得企业显著减轻税收负担，尤其是对于经常更换固定资产和重工业比例较高的企业是积极的。更新固定资产提高了生产效率，扩大了投资范围，同时也带来了更高的效率和更好的税收，从而形成一个良性循环。在分析“营改增”对交通运输行业固定资产投资影响时，首先要算出行业可抵扣的进项税额是多少。整体上，交通运输企业的固定资产投资可以分为建筑性和非建筑性的。建筑性的固定资产投资根据税法规定不能参与进项税抵扣，而绝大部分非建筑性的固定资产投资可以参与进项税抵扣。因此，本文通过交通运输行业非建筑性固定资产投资估算出行业当年的可抵扣进项税额。可抵税额＝非建筑性固定资产投资×交付使用率×税率下表反映了“营改增”前交通运输业的各子行业可抵扣进项税额的估算额。在持续经营的假设下，对设备购置较大的行业，可抵扣的进项税税额越多，就可以减少越多的企业税收，从而增加企业的盈利能力。

三、“营改增”存在的问题

（一）操作过程中增值税出票难以运营运输工具的交通运输企业为例，虽然“营改增”之后很多成本可以抵扣增值税进项税，但由于实际操作过程中的许多限制：例如采购方取得增值税专用发票需要向一般纳税人提供许多证件复印件，并办理相关手续等，导致增值税专用发票在运输过程中取得困难，无形中增加企业成本。

（二） 抵扣范围小以物流企业为例，其费用包括燃油费、过路过桥费、人员工资、车辆折旧等几大项。其中，路桥收费站不可能给物流企业开具增值税发票，也就是说过路过桥费无法作为进项抵扣；燃油费用方面，长途行驶的货车经常会遇到没有增值税发票、只有普通发票的加油站，这部分燃油费用也无法冲抵增值税。另外，人员工资也不能作为进项抵扣，由此

可见物流企业的损失比较大则是必然结果。


（三）交通运输物流业细分行业复杂，覆盖范围广，实践中计税过程非常复杂以陆路运输企业为例，更加深层次的问题在于行业的细分。大型企业一般为增值税一般纳税人，这些企业在签订服务合同后会将一部分业务分包给当地的小型服务提供商。由于这些小型服务提供商往往不能开具增值税专用发票，会导致重复纳税的问题，缩小了企业的利润空间。


（四）现行的增值税会计核算方法脱离交通运输业行业实际情况多年来，交通运输业等现代服务业已经形成了具有行业特点的会计核算方法。但是根据《上海市财政局关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知［试行］》（沪财会［2012］ 8号） 的相关规定，要求交通运输企业在确认收入成本的同时，确认增值税税额。实务中，运输企业收入成本的确认方式以及发票开具和取得的时点都与工业企业增值税一般纳税人企业很不一样，这就使得文件要求很难在实务中得到具体落实。同时，大部分的大型交通运输企业都已经采用了差额纳税的账务处理方法，企业账务系统的改造和会计核算的调整都需要投入一定的资金与实践。

四、总结及相关建议

（一）总结“营改增”作为我国经济改革阶段一次重要的税制改革，为实现我国经济结构的优化，生产方式的转型提供了良好的契机。而税收结构的合理安排更是为实现经济腾飞创造了强大动力。本文从理论和实践两个角度分析了营业税改征增值税给交通运输业的发展所带来的变化，同时针对一些在改革中发现的漏洞，提出一些具有针对性的建议，希望能有助于营业税改征增值税这一利国利民的政策带来更好的实际效果。


（二）“营改增”相关建议1、调整企业运营策略，加强企业内部教育与培训在财政政策的任何显著的变化都会在商业环境引起显著变化，受影响的业务经营需要适当调整的时间，才不会被淘汰。在生产和消费型增值税改革在上海扩大增值税改革试点各地的情况下，企业应加强财务人员的培训，了解和掌握增值税转型改革政策，为新形势下的管理策略金融服务准确的处理帮助企业做出的选择。2、选择恰当的纳税人身份对于交通运输企业而言，“营改增”后小规模纳税人和一般纳税人所经历的税负变化是不同的。一般而言，“营改增”后被认定为小规模纳税人的交通运输企业税负整体有所下降。因此，交通运输企业可以根据自身具体情况需要选择恰当的纳税人身份。一方面，企业要比较不同类型纳税人的税负，另一方面也要充分考虑一般纳税人在完善会计制度、培训专业会计人员、规范增值税核算流程等方面的纳税成本。3、充分利用“营改增”的政策在政策规定的范畴内，通过合理的经营安排，节约企业的税款，获取更多市场机会，提高企业竞争力4、据企业自身的情况，在多种方案中选择合理的固定资产投资方式购买允许抵扣进项税额的新固定资产，可以降低增值税负担，但企业应该根据自身的发展需要经营，避免盲目投资，导致固定资产重复等因素，利用效率低，企业资源的浪费，无论是短期的还是企业的长远发展将有不利影响。（作者单位：海亮集团有限公司）