文 李亚进
期后事项审计是注册会计师(以下简称CPA)财务报表审计实务中的重要审计程序之一，也是审计实务的重点和难点。受会计师事务所年报审计中人力资源紧张、流动频繁、不太重视期后事项审计等原因，期后事项审计成为近年来部分会计师事务所被证监会等监管机构处罚的主要问题之一。
期后事项的范围
《中国注册会计师审计准则第1332号———期后事项》(以下简称“期后事项准则”)第三条明确规定，“期后事项，是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。”该准则第九条规定，注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。
《审计准则》里的期后事项不仅包含了《企业会计准则》中提到的资产负债表日后事项，其范围比《企业会计准则》中的资产负债表日后事项还要广。
《企业会计准则第29号———资产负债表日后事项》(以下简称“资产负债表日后事项准则”)第二条，资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
CPA对期后事项调整的处理
审计实务中对于资产负债表日后调整事项，如果金额重大，CPA应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。对于资产负债表日后非调整事项，不需要调整被审计单位本期财务报表，但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，CPA应提请被审计单位在财务报表中以附注的形式予以披露。
审计实务中，期后事项可以按照时段划分为三个阶段，第一个时段：财务报表日至审计报告日;第二个时段：审计报告日至财务报表报出日，财务报表报出日是指审计报告和已审计财务报表提交给第三方的日期;第三个时段：财务报表报出日以后。
(一)第一个时段的期后事项，CPA负主动识别责任
CPA应当设计和实施审计程序，获取充分适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。这一阶段，如果需要在财务报表中调整或披露的事项没有得到恰当的处理，CPA应考虑参照《中国注册会计师审计准则第1502号———在审计报告中发表非无保留意见》出具非无保留意见或参照《中国注册会计师审计准则第1503号———在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》出具带强调事项段的审计报告。
(二)第二个时段的期后事项，CPA承担的是被动关注责任
因为CPA针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别责任，即CPA本没有义务针对财务报表实施任何审计程序。但是被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知CPA。当然，CPA还可从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。在此阶段，CPA如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，CPA应当与管理层和治理层讨论该事项，确定财务报表是否需要修改;如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
1.被审计单位管理层修改财务报表时的处理。
管理层修改财务报表时主要有以下处理方式：(1)根据具体情况实施必要的审计程序;(2)针对修改后的财务报表出具新的审计报告或经修改的审计报告(更改报告日期或双重报告日期，双重报告日期是指如果期后事项需要披露且管理当局已作了必要的披露，CPA修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，而对管理层作出修改前的财务报表出具的原审计报告日期保持不变。之所以这样处理是因为，原审计报告日期告知财务报表使用者针对该财务报表的审计工作何时完成;补充报告日期告知财务报表使用者自原审计报告日之后实施的审计程序仅针对财务报表的后续修改)。
2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理。
针对管理层不修改财务报表且审计报告未提交时，CPA应当发表非无保留意见，然后提交审计报告。
3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理。
管理层不修改财务报表且审计报告已提交时，CPA应当：(1)通知管理层和治理层(除非治理层全部参与管理被审计单位)在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出;(2)如果财务报表仍被报出，CPA应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。
(三)第三个时段的期后事项，CPA没有义务针对财务报表实施任何审计程序
第三个时段的期后事项，CPA没有义务针对财务报表实施任何审计程序，但是并不排除CPA通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。在此阶段，CPA如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，CPA应当与管理层和治理层讨论该事项，确定财务报表是否需要修改;如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
1.管理层修改财务报表时的处理：
(1)根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序;
(2)复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况;
(3)延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告;
(4)在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告。
2.管理层未采取任何行动时的处理：
(1)注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位)，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
(2)如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。
期后事项审计主要存在的问题及改进建议
(一)不执行任何期后事项审计程序
部分注册会计师及项目组其他成员觉得某些审计项目风险比较低，期后事项审计程序无需执行。
【案例1】甲公司是一家主营业务收入为糖酒贸易经销的有限公司，A会计师事务所负责对甲公司2016年度的财务报表进行审计。该业务在A所的审计业务风险分类中评估为低风险C类，审计报告日为2017年4月15日。
A所负责甲公司2016年审的注册会计师及项目组其他成员觉得项目风险比较低，期后事项审计程序可有可无，并且外勤结束时也打印了所里制式的财务报表审计管理层声明书，且已经由被审计单位管理层签署盖章，于是干脆不执行任何的期后事项审计程序，在编制完成实质性底稿，经所内质控简单复核后即出具了甲公司2016年审的审计报告。
A所对甲公司2016年度的财务报表审计存在的主要问题：
1.没有按照期后事项准则的规定执行审计程序。期后事项准则第九条规定，期后事项审计程序是财务报表审计的强制性程序，无论审计项目的风险高低，只要是财务报表审计，均需要执行。
2.项目组获取的管理层声明书不能替代期后事项审计程序。《注册会计师审计准则第1341号———书面声明》第四条规定，尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。而且，管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。因此，仅凭所里预先设计好的统一制式管理层声明书中约定的被审计单位有关期后事项声明，并不为所涉及的任何期后事项提供充分、适当的审计证据。
改进建议：
1.期后事项准则第十条规定，注册会计师应当按照本准则第九条的规定实施审计程序，以使审计程序能够涵盖财务报表日至审计报告日(或尽可能接近审计报告日)之间的期间。在确定审计程序的性质和范围时，注册会计师应当考虑风险评估的结果。这些程序应当包括：(1)了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序;(2)询问管理层和治理层(如适用)，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项;(3)查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项;(4)查阅被审计单位最近的中期财务报表(如有)。
2.甲公司在A所审计业务风险分类中评估为低风险，审计报告日为2017年4月15日，建议项目组成员补充执行如下审计程序：(1)了解并测试评价甲公司管理层为确保识别期后事项而建立的程序和内控制度;(2)询问甲公司管理层和治理层(如适用)，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项，这个审计程序要注意形成询问记录的审计底稿;(3)查阅甲公司的股东、管理层和治理层(如适用)在财务报表日后举行的所有会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项，这个审计程序要注意形成查阅记录或询问记录，并将审计师的分析判断过程形成审计底稿。
