／杭州植物园　张　慧
一、“营改增”后差额事业单位的税务 问题
差额事业单位经费来源除了财政拨款、上级补 助拨款外，还有一部分属于事业单位自己创收的收 入。这部分收入主要包括事业收入、经营收入以及 其他收入。事业收入是事业单位开展专业业务活动 及辅助活动所取得的收入；经营收入是事业单位在 专业业务活动及辅助活动之外开展非独立核算经营 活动取得的收入。 “营改增”不仅仅是由一个税种转换为另一个 税种，同时有可能带来单位税负的增减、供应商的 重新选择、税务风险管控体系优化等一系列影响。 “营改增”之前，根据收入性质的不同，按3%或 5%的税率分别计算、缴纳营业税的。“营改增” 之后，被认定为小规模纳税人的事业单位，增值税 的征税率下降为3%；被认定为一般纳税人的事业单 位，增值税税率则提高到6%、11%或是17%。 笔者所在的杭州植物园是一家以门票、商业网 点租赁等服务收入为主，财政适当补助的差额事业 单位，“营改增”对其财务方面的影响表现为如下 几个方面（一）单位税负有所上升 在“营改增”之前，杭州植物园缴纳的营业 税主要有文化体育业（3%）、租赁以及其他业务 （5%）缴纳的营业税。“营改增”之后，由于事业 收入已达到一般纳税人认定要求，杭州植物园被认 定为一般纳税人，其应承担的增值税税率分别为： 商业网点租赁业务（11%）、门票收入业务（6%） 以及对外提供绿化工程服务（11%）等。税率相比大 幅度提升，特别是商业网点的租赁业务，从5%的营 业税提高到11%的增值税。虽然租赁业务可以选择 按5%的税率征收（简易计税法），但辖区内租赁的 商家较多的是一般纳税人，对方单位要求我们提供 11%的专用发票，同时受地方财政收入考核压力的影 响，植物园选择按11%的税率征收（一般计税法）。 而单位的事业支出以在职、退休人员的人员经费支 出为主，占全年事业支出的70%左右，生产、经营活 动支出仅为30%，能产生进项税额的仅有园林养护支 出、物业费用支出、水电费等。可抵扣税金金额不 足，导致税收负担不降反升。 （二）财务分析要求有所提高 1．会计核算需更精准 “营改增”之后税种发生了改变，会计核算也
应相应变化，这主要体现在对单位的资产、成本及 收入的入账价值的记录上。“营改增”前，当期事 业收入金额与合同金额一致，事业支出金额也与合 同金额一致。比如合同金额为10000元，做账时的 收入和支出就是10000元。营改增后，合同金额反 映的价税合计数字，而入账的收入金额必须剔除税 额影响。比如合同金额为10000元，若是适用17% 税率的一般纳税人入账的金额就是8547.01［10000/ （1+17%）］元。这样一来，要把实际收支情况明 晰地反映出来，就要求对收入和支出的业务性质了 解得更加深入，包括税率、计税方法和核算方法。 在“营改增”之前，杭州植物园的业务包括增 值税业务（该部分业务占比很小）和营业税业务， 产生的收入和支出与合同金额基本一致，因此在做 账或是分析时可以较为直观地进行比较。在“营改 增”之后，杭州植物园发生的主要业务收入需分别剔 除价款中销项税额。支出中，比如支付的物业费用， 也必须剔除发票或是合同中包含着的进项税额。 2．收入区分需更细致 由于差额事业单位的特殊性，其取得的收入一 部分是事业收入和经营收入，另一部分是财政拨付 的项目及日常经费，从理论上讲，此部分财政收入 所对应的支出取得的进项税发票原则上不能抵扣事 业收入和经营收入的销项税额。所以，“营改增” 后，差额事业单位对其收入的区分必须更加细致。 就目前而言，杭州植物园进项税额并没有针对 免税收入和应税收入的进项税额做划分处理以及进 项税额转出的处理，但是在会计年度结束之前这将 是一项需要精准完成的工作。 （三）报税流程专业化程度有所提高 在“营改增”之前，营业税和增值税分别由地 方税务局和国家税务局征收，由于无纸网络化办公 的进程不断推进，营业税和增值税的申报可以在网 上进行申报，并且分别是浙江地税因特网办税服务 系统和浙江省国税申报系统。在“营改增”之后， 营业税已经退出历史舞台，在浙江地税因特网办税 服务系统上只需要申报教育费附加、城市维护建设 税和工会经费等。在浙江省国税申报系统上完成纳
税人增值税的申报和在增值税发票认证平台认证报 税期间抵扣的进项税发票。 杭州植物园在“营改增”之后，在浙江省国税 申报系统上完成增值税的申报之外，还需对当月抵 扣的发票抵扣联在增值税认证平台进行勾选。由于 杭州植物园从小规模纳税人转变为一般纳税人之 后，每月增值税的申报表格增加了多张。另外，在 申报计税销售额时，要区分不同业务的销售额，据 实填报，复杂程度和专业化程度都有明显的提高。
二、“营改增”背景下差额事业单位的 应对策略
（一）细化会计科目 事业单位面对“营改增”后的新要求，在企业 会计准则、相关会计政策的基本规定下结合增值税 申报表的要求设置明细科目，有利于企业会计核算 和经营管理的需要。 会计科目可以按照以下方法细分。 1．要在会计核算上对税收收入和非税收收入 进行准确区分，实现应纳税收入与其成本配比。在 一级科目“事业收入”下增设了“应税收入”和 “免税收入”两个二级科目，同时在原有的基本支 出、项目支出基础上增加了“免税支出”明细科 目。事业单位开具应税发票的款项不作为课题经 费，其性质属于有偿服务，应该纳入“应税收入” 科目下核算，并将各项合同或任务所发生的支出均 放在“免税支出”中核算。 2．销项税额细分为销售商品税率17％收入、 提供劳务税率11％收入、不动产租赁税率5％收 入、其他等。 3．进项税额转出细分为免税项目使用、集体 福利、非正常损失、简易计税项目使用、不得抵扣 的进项等。 4．预缴税金、应纳税额科目下按照税率进一 步设置明细科目，确保科目余额与纳税申报表填列 金额一致。
（二）改进内部控制制度 1．发票管理 “营改增”全面实施后，事业单位需要掌握如 何进行增值税发票管理，从具体操作层面来看，主 要把握好几个环节：发票的取得、开具、认证、保 管。对于发票的取得，要及时通知相关部门向客户 和供应商索要增值税专用发票，并且提供必要的开 票信息，比如银行账号、户名、地址等。对于发票 的开具，检查开票内容与合同是否一致，是否已为 对方企业发出商品或提供服务。根据合同与提供商 品或服务情况填开发票。开出的增值税发票及时交 付对方企业，如对方企业核对发票有问题应及时拿 回。当月发票作废后重新开，跨月发票用红字发票 冲销重新开具。对于发票的认证，在增值税专用发 票填开日期180天内必须进行认证，经核实不属于 进项可抵扣范围的，一律做进项税额转出。对于发 票的保管，每月经认证的进项税发票都统一装订成 一本凭证，与其他记账凭证一起进行归档和保存。 2．固定资产管理 实行“营改增”后，差额事业单位日常购入的 市场业务所需要的设备等资产的销项税额是允许抵 扣的，这就要求差额事业单位在平时购入固定资产 时，尽可能取得增值税专用发票，以便进项税额抵 扣工作的顺利进行，减轻其税收负担，及时更新本 单位的固定资产。“营改增”之后，差额事业单位 国有资产的管理显得尤为重要。 3．会计核算 “营改增”后，事业单位的价格核算方式发生 了转变，存在含税价与不含税价的明显区别，这对 单位采购、收付款及合同等项目实施造成了一定的 影响。财务部门应多与业务部门进行沟通，搭建动 态沟通平台，为其讲解“营改增”后的税率变化及 对事业收入记账的影响（营改增前，事业收入即合 同收入，“营改增”后，合同收入= 事业收入+销项 税额），以便其在拟定合同时，避免在应收款上与 客户产生合同争议。 （三）提高财务人员及业务部门人员的素质 其一，由于“营改增”对单位的税负有影响，
税收的合理筹划就显得尤为重要。合理利用增值税 税收优惠政策可以有效地帮助单位进行税收筹划。 例如，由于杭州植物园是科普单位，适用门票免税 优惠政策之后达到了减轻税负的效果。再者是可以 根据单位具体业务情况选择简易方法征收。使用简 易征收的优势即一般纳税人增值税税率有四档： 17%、13%、11%、6%，而一般纳税人采用简易办 法征税，适用3%征收率。目前只有一档3%，过去 “乱花渐欲迷人眼”的情况已经终结。但是如果一 般纳税人同时采用一般计税办法和简易计税办法 时，应将应交增值税分为一般计税办法和简易计税 办法，根据行业在应交增值税（一般计税办法）下 的进项税额和进项税额转出按照税率或其他管理要 求细分，应交增值税（简易计税办法）细分为应纳 税额、预缴税金等。因此，单位要根据具体情况选 择使用。 其二，税务信息化建设不断加快，申报纳税等 业务都是在网上进行操作。“营改增”以及金税三 期系统的上线，要求财务人员充分熟悉系统的变化 和相关操作差异。 其三，事业单位的收入既有应税收入又有免税 收入，支出取得的进项税额应该在两者之间进行分 配，这就要求财务人员加强对税务知识的应用以及 加深对财务会计制度的精准理解。 （四）相关政策需进一步明确 根据现有增值税的相关政策，只要取得增值税 专用发票，且发生的支出与取得的收入有关，不论 资金来源均可以抵扣，即专项、基建等支出取得的 增值税专用发票可以抵扣，财政性资金取得的增值 税专用发票也可以抵扣。但对于事业单位的实际操 作层面，税金一旦抵扣势必影响整个基建、专项的 实际支出数，同时也影响国库集中支付系统的核 算。如何进行抵扣操作有待进一步的明确。 综上所述，全面“营改增”是税制体制改革的 必然之路。对于差额事业单位来说，随着“营改 增”的推进，应积极关注税收政策的变化，从税务 建设、税收筹划与财务管理方面着手，采取积极的 应对策略，为单位的发展提供基础保障。