论我国审计独立性的保障系统
谢德明、郜俊钊
（河南郑州 华北水利水电学院管理与经济学院 450011）
[摘要] 审计独立性是个复杂的系统, 本文从内外两方面分析了影响审计独立性系统的主要要素,并提出了保障系统正常运行的对策。
[关键词] 审计独立性；外部系统 ； 内部系统

独立性是注册会计师的灵魂，也是其职业价值的基础。长期以来，公众普遍存在这样一种观点：独立性仅仅是注册会计师个人的事，他们“严于律己”，独立性就能保持。然而，事情并没有这么简单。从系统论的观点看，任何事物都是一个系统，系统内包括功能、作用各异的部分（子系统），系统内子系统之间，系统和外部系统之间不断进行物质、能量、信息的交换，相互作用、相互影响。审计独立性同样是个复杂的系统，要使独立性“坚挺”而不“疲软”，我们就要正确认识影响审计独立性系统的内外两方面主要要素及其功能正常发挥的条件，处理好他们之间的关系，构筑审计独立性系统良性运行的保障系统。笔者认为，从审计独立性系统外部来说，主要包括要素有审计委员会、审计委托关系和披露管制等方面；从审计独立性系统内部来说，主要包括要素有会计师事务所的组织结构和行业监管、注册会计师等几个方面。本文拟对此进行分析阐述。
一、审计独立性的外部保障系统
（一） 建立委员审计会制度、完善审计委托关系
1、审计委员会的设置是公司在内部治理机制上解决审计独立性问题的举措。
审计委员会一般被认为是董事会下的属的最重要的委员会之一。美国纽约股票交易所建议每个公司应设有审计委员会，并且委员会的成员仅限于外部董事，正如其前总裁詹姆斯·J.尼德曼(JamesJ.Needman)在纽约州注册会计师公会第40周年年会上发表演讲说:“所有证据显示由胜任的外部董事组成的审计委员会有益于提高公司财务报告的客观性和可信性以及外部审计师的独立性。”1999年2月，由SEC倡导成立的由艾拉•米尔斯坦（IraMillstein）和约翰••怀特黑德（John Whitehead）领导的蓝带委员会，发表了“蓝带委员会对改进公司审计效率的报告与建议”。它指出，审计委员会的一项重要职能是确保外部审计师的独立性，特别是外部审计师与管理当局就有关会计处理以及审计意见类型发生分歧时，审计委员会应站在客观、公允的立场上解决二者之间的冲突，确保审计师出具客观公允的审计报告。安然事件以后，美国国会颁布的《萨班斯—奥克斯莱法案》，试图通过立法，解决企业内部委托代理关系、企业与注册会计师委托关系失衡问题，从法律上规定了隶属于董事会的审计委员会代表董事会聘请审计师。审计委员会的地位类似于公司“内部”的“外部人”，其独立身份使其立场更具客观公正性，其处于公司内部决策层又使其监督作用的发挥更具有直接性和自律性。为保证审计委员会作用的发挥，美国SEC提出了改革审计委员会组成的具体措施，要求董事会成员独立董事为主并为专业人士，增加主要债权人代表、中小股东代表和代表国家股权所有者的政府官员代表等，使委托人能够作为“全体所有者”的代表，对经营者进行审计，为避免大股东控制审计委员会，SEC还规定，禁止大股东对聘用注册会计师的投票权，只作为“观察员”身份参加审计委员会。SEC强调所有的公众性公司必须设立审计委员会，否则董事会全体成员被视同审计委员会。可见，SEC的目的是：通过强调股东、政府、雇员在公司治理结构中的作用，弱化大股东的控制权，进而强化审计委员会对董事会的制约作用，有利于注册会计师保持独立性。2002年2月，证券委员会国际组织（IOSCO）分布的《审计独立性原则及公司治理在监督审计独立性中的角色》中亦明确了审计委员会的职责，提出公司治理结构在监督以及维护审计的独立性方面应发挥重要作用。IOSCO认为，企业应建立审计委员会或者类似机构负责处理与审计独立性的有关事项。审计委员会的包括：监督独立审计师的选聘程序以及审计业务的执行；代表股东和董事会与外部审计师进行接触和沟通；审核审计收费的适当性；在管理层回避的情况下与独立审计师交流审计过程中出现的争议事项；在与独立审计师签约或者续约是评价其独立性；审核并批准由独立审计师提供的管理咨询等非审计服务；建立适当的政策和程序，规范从负责其财务报表审计的会计师事务所中聘用公司CEO、CFO等关键管理人员的行为；向股东报告其为了维护审计独立性而采取的措施等。IOSCO还认为，为了恰当地履行其职责，审计委员会及其成员应充分理解有关审计独立性的法律法规和职业准则的要求，与审计师深入沟通有关审计独立性的所有重要事项，在必要时可以要求会计师事务所出具有关审计独立性的书面声明。
可见，设置审计委员会来确保审计师的独立性已成为公司治理的共同趋势，鉴于此，我国顺应潮流，在2002年初，中国证券监督委员会和国家经济贸易委员会联合颁布了<<上市公司治理准则〉〉，要求上市公司董事会可以按照股东大会设立审计委员会，并规定了审计委员会的具体职责。但就我国目前的情况来看存在审计委员会和监事会的关系界定不明、审计委员会如何保持“独立性”等问题，需要我们在探索中逐渐完善。
2、完善审计委托关系
现代企业所有权与经营权的分离，引起了企业所有权与控制权的分离，形成了“委托——代理”关系。所有者与经营者之间的信息不对称，客观上需要一个独立的第三方对企业信息的主要载体——财务报告进行审计，由此催生了注册会计师职业，从其本源意义上来看，独立审计在现代企业的治理结构中决策、执行、监督三权分立中起监督权的功能。
根据我国现行法律法规，会计师事务所的聘用由董事会提出，经股东大会批准。在这种方式下，导致了严重的大股东控制，董事会成员往往由大股东推荐的人选所垄断，同时大股东管理人员兼任上市公司主管人员的现象也较普遍，使上市公司审计的实际委托人为客户管理当局，即委托人与被审计人合二为一，原本的决策、执行、监督三权分立的三元结构裂变为二元结构，破坏了有效的制衡机制，背离了注册会计师的本原意义，加大了审计人员与管理当局共谋的可能性，中外大规模的财务舞弊事件充分说明了这种制度安排的缺陷。
那么，如上文所述，在董事会下嵌入审计委员会这一制衡机制，在保持其本身“独立性”的基础上，变我国由董事会直接委托审计为审计委员会委托审计。
(二)强化披露管制
强化披露管制，目的是抑制管理当局施压。若审计委员会因独立性缺失等原因未能有效改善审计委托关系，审计人员就会面临严峻的独立性挑战，外国许多实证研究结果证明了这点。特别在我国目前的审计委托关系下，上市公司为达到粉饰会计报表，管理当局威胁更换或恶意更换会计师事务所以损害注册会计师独立性的案件前赴后继。在这些案件里，有的会计师为了“两斗米”低了眉、折了腰；有的会计师选择了离去，悲壮中多少有点黯然神伤。如何抑制管理当局通过变更事务所向审计人员施压？及时、完整、真实的信息披露不失为较好的“减压器”，通过严格的披露管制一方面可以让投资者自己对上市公司变更审计人员是否造成独立性的损害做出评价；另一方面变更审计人员的披露管制可以引起监管机构的监管注意，加大变更成本，从而抑制其向审计人员施压。
其实，我国证监会早在1996年7月29日就分布了“关于上市公司聘用、更换会计师事务所的有关问题的通知”，其中第四条规定：公司解聘或者不在续聘会计师事务所由股东大会做出决定，并在有关报刊上予以披露，必要时说明更换原因，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案。第五条规定：上市公司解聘或不再续聘会计师事务所，应当事先通知事务所，会计师事务所有权向股东大会陈述意见。被解聘的会计师事务所认为公司对其解聘或不再续聘的理由不当的，可以向中国证监会和中国注册会计师协会提出申诉。如中国证监会和中国注册会计师协会认为申诉理由成立，可建议股东大会予以考虑。然而，实际中以上规定运行的并不顺畅，表现在两点：1、虽然被解聘的事务所可以向中注协和证监会申诉，但申诉的具体办法界定不明，造成许多事务所忍气吞声。2、几乎所有的上市公司在变更事务所时均以从某年起由某某事务所变更为某某事务所这样的话来搪塞投资者，没有对变更理由加以说明，更谈不上对分歧事项的披露了。投资者很难通过这样外交辞令式的语言来洞悉变更事项后的“庐山真面目”。
鉴于此，美国SEC的“8—K”报告制度规范上市公司变更事务所的披露要求可资我们借鉴。SEC的相关规定有：1、审计人员变更事项的披露。SEC要求上市公司在呈报的“8—K”表格中披露变更审计人员的事项，即涉及审计人员自动退出审计或被解雇又涉及聘请新的审计人员；如果存在重要的联属公司，联属公司独立审计人员的变动也要披露；在一些情况下，并没有出具审计报告的审计人员也要披露。例如，A审计公司前一年的财务报表，B审计公司当年的财务报表，在审计工作结束前又被C取代。那么，从A到B，从B到C的审计人员变化都需要披露。2、管理当局与审计人员分歧的披露。SEC分布的指南指出，“分歧”指的是管理当局和前任审计人员之间存在任何关于会计原则、会计实务、财务报表披露、审计范围及审计程序的不同意见，这一分歧影响到财务报告。3、潜在购买审计意见行为的披露。SEC规定，当前任审计人员和后任审计人员的交流受到限制时需要进行披露，后任审计人员应对这种限制的实质、原因以及他们的处理等一系列情况以书面文件的形式记载保存下来；当管理当局和新任审计人员就审计前两年的问题进行讨论，而这些讨论涉及到与前任审计人员的分歧时，须进行披露。其内容包括：第一，确认讨论的问题所在。第二，后任审计人员就这些问题向管理当局作出的表态的概述。第三，管理当局是否向前任审计人员咨询过声明以及前任审计人员的意见书。审计人员变更事项的披露有助于防止管理当局“购买审计意见”行为，而管理当局与新任审计人员交流事项的披露，则更进一步提高透明度，防范“肮脏”审计意见的出笼。
二、审计独立性的内部保障系统
（一）逐渐取消有限责任的事务所组织形式
1994年1月1日《注册会计师法》实施之前，我国的会计师事务所只存在有限责任一种形式；1994年1月1日后，《注册会计师法》规定会计师事务所的组织形式有合伙制和有限责任制两种。据统计，到2001年底，我国共有4287家会计师事务所，其中合伙制有606家，占总数的14.14%，其中深圳的大多数合伙制会计师事务所是当时脱钩改制时深圳市强制推行合伙制的结果，后来还发生了深圳部分会计师事务所要求按中央文件重新改制为有限责任的闹剧。可见注册会计师普遍偏向于选择有限责任制。究其原因有两点：其一，我国目前仍然缺乏有效的审计市场。在一个充分发达的审计市场里，会计师事务所如果限制自身承担的风险，会被市场认为具有较大审计失败风险、较低审计质量，市场会自动淘汰其出局。然则，在一个尚不发达的审计市场里，市场缺乏明辨秋毫的“慧眼”。其二，在缺乏有效市场的审计市场的情况下，有限责任制是会计师事务所采取机会主义行为，限制自身风险的一个很好的“壳”。它使得会计师事务所在独占审计收费的同时，而将造成的大量损失由其他外部成员承担，极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为。
破“壳”而出，采用合伙制事务所的组织形式，是提高注册会计师审计独立性的理想选择。合伙制以合伙人共同出资、共同经营、共享收益、共担风险为其特点，并以无限连带责任确立了会计师事务所组织形式中注册会计师承担责任的最高标准。在合伙人之间剩余索取权共享的“人合”特点，最适合于像注册会计师职业这种以人力资本为生产要素的行业。它最能使这些“人力资本”的所有者结合到一起。其次对剩余索取权的分享能够激发注册会计师自我监督和约束的热情，从而弥补由于审计质量的难以观测性所带来的不足。同时，由于合伙人之间共同的连带责任，使他们利益一致，有利于他们加强注册会计师事务所内部的质量管理。
（二） 厘清优缺点、趋利避害，把握注册会计师行业管制的趋势
一般来说，注册会计师行业管制模式可分为三种模式，即：自我管制、政府管制和独立管制。2002年11月15日，根据财政部下发的财会[2002]19号《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》以及财办发[2002]136号《关于终止委托中国注册会计师协会行使的行政管理职能的通知》两份文件,财政部收回了中国注册会计师协会的行政管理职能。这标志着我国开始了注册会计师行业政府管制模式的探索阶段。
正如任何事物都存在正反两面，政府管制模式也不例外。厘清优缺点、趋利避害是我们的理智态度。政府管制模式的优点在于：1、权威性强，具有足够的强制力，在政府干预主义理念主导经济时期，易为社会公众和被管制行业接受，从而降低管制成本。2、政府管制处于被管制行业的外部，相对于自我管制而言，其独立性较强。3、政府管制可以通过政府创造职业服务需求，能在较短的时间里促使注册会计师职业服务市场发展起来。政府管制的缺点在于：1、政府并不总是公众利益的当然代表。正如约翰•斯图亚特•穆勒认为的那样:人不会因为结成团体就变成另一种完全不同的东西,组成政府的公务员不仅具有“政治人”特征,而且具有鲜明的“经济人”特征,其行为选择的基本动机是追求尽可能多的利益,包括权利、名望和物质财富等，他会根据自己的理解（受个人能力的限制）和个人利益（受个人动机的限制）而不是公共利益来制定监管政策。政府所处的垄断地位使得这些利己的政治人把管制作为一种商品，并从自身的角度权衡成本—效益来决定这种商品提供的多少，而不是超然独立，天然地从公众利益角度考虑管制问题。2、政府管制并不总是有效率的，也可能存在过度管制或管制不足，即政府失灵的问题。产生政府失灵的原因有很多种，首先，政府对市场的干预存在着信息不对称和信息不完全问题，政府只有对市场信息的全面、及时和准确把握，才能对市场进行有效的干预，由于政府处于社会层级结构的塔尖,其获取的信息是自下而上逐级汇总、累积的结果，信息传输中的时滞、错误、隐瞒等弊端不易克服，信息的充分和代表性难以保障，由此导致政府不能对市场状况进行全面把握，也无法全面了解具体管制行动的影响，以采取更进一步的行动。同时，由于政府作为一个科层结构，其内部存在层层的委托代理关系，委托代理关系中由于监督成本和个人有限理性的局限，必然上下级政府间也存在逆向选择和道德风险，从而影响政府管制的效率。这样，政府管制缺乏自我管制所具有的灵活性与适应性，往往滞后于注册会计师职业服务市场的发展，不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题。3、由于政府管制的面较广、身价范围较大，如果管制不当，会破坏甚至扼杀注册会计师行业的市场竞争，造成的危害更大。
2001年安然公司破产案后，世界各国都把求助的目光投向了独立管制模式。2002年10月，IOSCO颁布了《审计师监督原则》，在此原则中，IOSCO指出由于大公司财务丑闻的频繁爆发以及独立审计师在这一系列事件中的失职暴露了独立审计行业自律型管制体制的重大缺陷，基于同业互查的审计控制机制并不能保证投资者对于审计质量的信心，一个有效的独立审计管制体制不应完全由职业界自己主导，一些对于保证审计质量至关重要、同时又不宜由职业组织自己行使管制权利，例如对独立审计师的惩戒权利，应掌握在独立于审计行业的机构手中。 IOSCO认为，由一个独立于审计行业，代表公众利益的机构负责独立审计行业的管制是国际趋势。独立的审计管制机构要有效地发挥作用，并不是要剥夺职业组织的一切管制权利，而是要集中那些对于维护投资者利益、保证审计质量至关重要，同时职业组织无法有效行使的管制权利，因此，必须在有关法律法规、机构章程中准确而清晰地界定管制机构的职权。 IOSCO提出以下职权由独立管制机构行使比较适宜：第一，对于独立审计职业道德准则和专业技术标准制定及其执行的监督权利；第二，对于会计师事务所质量控制的监督权力，管制机构对于监督范围、审计工作底稿及其他应提交检查的信息保存、检查结果的出理等事项应全权负责；第三，独立审计师的惩戒权利；第四，其他有关审计独立性和审计师专业胜任能力的关键权利。例如，审计师强制轮换、非审计服务许可等。独立管制的核心在于如何建立独立管制机构，确保其独立、有效与透明地运作，目前，英美等发达国家都对此进行积极的探索。我们应把握注册会计师行业管制的新动向，研究新情况，积极而稳妥地推进注册会计师行业的健康发展。
（三） 不断提升注册会计师的职业道德水平
注册会计师职业道德是指注册会计师职业中因其职业活动所引起的道德现象以及由此归纳出来的道德理论与道德规范的总称。毫无疑问，注册会计师的职业道德的力量是巨大的，人们经常看到，在审计实践中出现的许多质量问题，并非源于或不完全源于技术或程序上的失误，而是由注册会计师的工作态度不当或职业责任感不强所致。如何提升注册会计师的职业道德水平，我们认为一靠教育二靠约束。从教育方面来说，要使注册会计师认识到，审计职业不仅仅是一种普通的谋生手段，更是维护资本市场健康发展，保护投资者利益的“崇高”职业，努力使自己靠近“道德人”的标准；从约束方面来说，要强化注册会计师的法律责任，法律责任对注册会计师的约束包括三种情况：行政责任、刑事责任和民事责任。目前，这三种法律责任对注册会计师审计行为的约束不强，尤其是民事责任。据统计，从1998年1月1日至2002年6月30日4年半的时间里，全国受到行政处罚的注册会计师有687人次，会计师事务所有1073家次；承担民事责任的注册会计师只有1人，赔偿金额1万元，承担民事责任的会计师事务所28家，赔偿金额864万元。这种现状必然会挫伤社会公众对注册会计师的信心，也动摇注册会计师的职业理念。解决此类问题，可以从两方面入手：一要建立、健全法规；二要坚决执行法规。
按照系统论的观点，内外兼治，内外兼修，确保注册会计师独立性的“灵魂”不丢，注册会计师行业的明天会更好。


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