摘要：关于审计收费的问题，很多学者已经从经验和实证的角度深入研究过了，但笔者认为真正决定审计收费的应该是审计风险。本文首先提出三个假设条件，在此基础上从研究审计风险入手，根据提出的审计期望报酬率的模型来确定审计收费的大小。
关键字：现代风险导向审计 风险资产的定价理论 审计市场
一、选题意义
近年来，审计收费是审计界比较关注的课题，但文章大部分集中在经验研究和实证研究上，主张市场的供求关系决定审计收费。然而，在一个本身就不完善的市场中，很难真实合理的反映审计服务的价格。当然，完善市场自然是改进审计收费的一个主要途径，但在此之前，是否审计服务就任其自由定价了吗？
围绕该选题看了一些文献，大部分涉及现代风险导向审计的内容，而对于审计收费的文章没有仔细研究，因为研究思路不同。相关书籍由于时间仓促、资源有限，没能及时参阅，实为本文的缺陷。相关理论包括审计风险的概念及模型，财务理论中的风险资产定价理论、风险类型等。对具体问题还未进行细致思考，今后将会逐步深入扩展。
二、文件综述
审计风险模型从传统风险导向审计中的三项风险之积转变为两项风险之积并非简单的合并项目，而是在传统风险导向审计的缺陷的基础上发展起来的。传统风险导向审计中的审计模型为：
审计风险=固有风险×控制风险×检查风险
而现代风险导向审计中的审计模型为：
审计风险=重大错报风险×检查风险
由于传统风险导向审计的理论与应用中的缺陷，为了更好地在实践中应用这种审计模式，审计学者便从理论的角度对传统模式的缺陷作了修正，其中，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）发布了一系列国际审计准则（ISA）为大多数人所接受。然而，修正后的现代风险导向审计中的审计风险模型仅仅从理论上达到了一定的完善，对于实际应用中出现的缺陷仍未能从根本上解决。
风险资产定价理论中对风险资产的定价模型一般是在无风险报酬率的基础上加上风险溢价。而风险根据引起因素可以分为系统风险和非系统风险。根据相关的财务理论，就可以简单的分析审计定价问题。
三、提出问题
笔者认为审计服务是审计者的一项风险资产，未来预期会为审计者带来收益，同时其收益的不确定性也必将为审计者带来风险，因此，审计风险自然而然的就可以看作审计服务定价的因子，影响着审计收费的大小。即是审计市场完善了，审计者仍要确定一个预期报酬，与市场中确定的收费水平作比较，从而找出经营上的问题，因为审计者也是市场主体，也要遵循成本效益原则才能持续经营下去。
四、研究思路
关于审计收费的问题，很多学者已经从经验和实证的角度深入研究过了，但笔者认为真正决定审计收费的应该是审计风险。这个结论的提出是有假设前提的，假设审计独立、有讨价还价能力或定价能力。在这个前提下，审计风险便会成为决定审计收费的唯一要素。接下来，将从研究审计风险入手，根据提出的审计期望报酬率的模型来确定审计收费的大小。文中将贯穿现代风险导向审计思想，以量化审计风险和审计期望报酬率为主要内容。


论文正文
一、审计期望报酬率
审计服务是审计人向被审计单位提供的上市公司财务报告审计业务的服务，是一种带有风险性质的服务。风险性是指在审计意见得出之后，由于审计风险的存在，使得利益相关者遭受损失而要求审计人做出赔偿，以及审计人故意出具不实审计意见被监督部门发现而承担相应责任的可能性。这项服务是注册会计师最主要的收入来源，可以看作是注册会计师的一项资产，因其具有风险性，理论上应该适用于风险资产的定价理论。
首先根据风险资产定价理论的前提假设，在这里简单追加三项假设：
1．审计具有独立性，注册会计师有讨价还价能力或定价能力。根据这条假设就能得到审计的期望报酬率由审计风险来决定。
2．审计市场的有效性。这条假设类似于资本市场有效性假设，指审计市场上价格是公开，并且信息是对称的，不存在或较少存在价格信息不真实的情况，即使存在信息不真实导致超额利润也会在短时间内迅速回归真实价值。换句话说，我们可以很容易的得出审计风险的价格。
3．存在审计风险为零的被审计单位。由于各种各样的风险，在现实中是无法找到审计风险为零的被审计单位的，但对于审计风险很小几乎为零的被审计单位还是可以找到的。比如一些经济效益非常好的国家垄断行业，本身企业的经营风险和会计信息造假风险都很低，声誉和信誉也相当好，基本可以看作无审计风险。当然还有其他一些企业的审计风险也可以达到很低的水平。
现在可以按照风险资产的定价理论得到审计期望报酬率的模型：
审计期望报酬率=审计无风险报酬率+审计风险补偿率
审计期望报酬率是指注册会计师希望得到的报酬率。审计无风险报酬率是指对审计风险为零的被审计单位审计时所要求的报酬率。审计风险补偿率是指注册会计师为了补偿审计风险所要求的报酬率。
由该模型可知，如果想要得到审计期望报酬率，先要知道审计无风险报酬率和审计风险补偿率。审计无风险报酬率根据审计市场上的数据得到；审计风险补偿率要计算审计风险的大小，然后根据审计市场均衡状况下审计风险的价格来确定。
我们从模型中可以发现，公式的数据都是审计市场均衡下的数据，这主要依赖于审计市场的有效性，因此，完善审计市场，优化供求关系，提高信息透明度将有助于模型的使用，规范审计收费。
二、审计风险
本文所涉及的审计风险均是现代风险导向审计模式下的审计风险。在定量分析审计风险之前，先来明确一下审计风险的概念。笔者认为审计风险可以从三个层次来理解：最狭义、狭义和广义三个层次。
（一）最狭义的审计风险
在现代风险导向审计模式下，审计风险是审计人员错误地估计和判断了审计事项，乃至发表了与事实相悖的审计报告，使重大错误或舞弊行为未能揭示出来，而受到有关关系人指控并遭受某种损失的可能性。一般来说，审计人员对审计风险理解就是如此，包括国际审计准则在内的大多数的国家的审计准则也是这样理解的，原因在于审计实践中大量产生的是这一类审计风险。而这类审计风险是最狭义的审计风险，审计风险不仅包括未能揭示重大错误或舞弊行为而导致遭受损失的可能性，还应包括对本以正确反映的财务报告出具错误意见而使被审计单位蒙受损失的可能性，在这种情况下，审计人员也应承担相应的责任，遭受相应的损失。正是由于审计实践中前一类风险发生的可能像较大，并且是注册会计师遭受的损失更为严重，为简化程序，身集结在事务中才普遍采用前一类风险，而忽视后一种风险。在最狭义的审计风险下，审计风险的模型为：
审计风险=重大错报风险×检查风险
该模型来自修订后的ISA200《财务报表审计的目标与一般原则》，其中重大错报风险并非简单的将固有风险和控制风险合并而成，它包括两个层次——财务报告整体层次的重大错报风险（risk of overall financial statement level）和认定层次的重大错报风险（risk of assertion level）。
相比大家普遍采用的ISA200《财务报表审计的目标与一般原则》中的风险模型，在定量分析过程中，笔者更倾向于1989年加拿大注册会计师协会CICA提出了一个比较著名的审计风险决算模型EAT，因为其中体现的贝叶斯统计决策理论思想，对定量分析更有帮助。该模型为：
其中： ：账项中存在重大错漏。 ：账项中不存在重大错漏。 ：控制测试和实质性测试中发现重大错漏。 ：测试中未发现重大错漏。
（二）狭义的审计风险
前面谈到最狭义的审计风险时提到了两类风险，第二类风险是对本以正确反映的财务报告出具错误意见而使被审计单位蒙受损失的可能性，这类风险并没有归入最狭义的审计风险之中，但它确实可能发生并给注册会计师带来一定的损失，因此，在狭义的审计风险中，笔者将这类风险也考虑在内。相应的审计风险模型就变为：
审计风险=重大错报风险×检查风险+正确披露可能性×检查风险
如果假定等式右边的两项检查风险是相同的，都是审计人通过合理的审计程序未能正确评价财务报告的反映情况，出具与事实相悖审计意见的可能性，而且在将重大错报和正确披露两种情形下分别作出相反判断的可能性是一样的。这样一来，以上模型可以简化为：
审计风险=（重大错报风险+正确披露可能性）×检查风险
如果假定两项检查风险是不同的，在实际中，这种情况应该更为常见。由于审计人的谨慎程度不同，对风险的喜好也不同，厌恶风险的审计人会加大正确披露情况下的错误判断的可能性，相反则会加大重大错报情况下错误判断的可能性。以上只是一个方面的原因，对实际结果影响不大，真正在现实中，笔者认为重大错报的检查风险要高一些，因为这种情况下审计人承担的责任要重，公众最关注的也是重大错报的情况。在不同的情况下，审计风险模型就成为：
审计风险=重大错报可能性×检查风险（1）+正确披露可能性×检查风险（2）
相应的，笔者从这个角度也将审计风险决算模型EAT修改了一下，审计风险就变成了两项条件概率的和：
（三）广义的审计风险
美国学者海尼丝在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。笔者认为，广义的审计风险主要包括，狭义的审计风险和经营风险。经营风险是指注册会计师虽然出具了正确的审计意见，但审计人因为客户关系使自身的未来收益的不确定性增加或遭受直接损失，这种风险主要存在于被审计单位存在重大错报的情况中，因为我们一般假设：在被审计单位正确披露的情况中，审计人能持续为该被审计单位提供审计业务。所以，只有在被审计单位存在重大错报可能时才有必要考虑经营风险。在谈到广义的审计风险时，笔者暂时将狭义的审计风险称作审计意见风险，因此广义的审计风险就包括审计意见风险和经营风险，但两者并非简单相加，确定审计风险时对于两个部分应分开确认。而且，对于审计期望报酬率而言，也不应该简单包括两者所决定的报酬率。
经营风险是审计人在审计市场中的风险，笔者认为它包含两种风险：系统风险和非系统风险。简单可以表示为以下关系式：
审计经营风险=审计市场系统风险+审计单位非系统风险
其中审计市场系统风险是整个市场的风险，它是客观存在，由国家宏观大环境存在的不确定性引起的，是不可分散的，因此前文所讲到的审计无风险报酬率便是由审计市场系统风险所要求的报酬率，相应的审计无风险报酬率的无风险就必须理解为审计活动无风险。审计单位非系统风险则是指审计单位自身经营特点以及业务安排造成的具有个体差别的风险，可以通过改善经营方式、何以安排业务、消除客户依赖性的方法来尽量降低审计单位非系统风险。
通过上述对经营风险的分析，我们不难看出非系统风险不应强加于被审计单位身上，因为这部分风险是审计人自身因经营问题所造成的，不应由被审计单位承担，因此审计期望报酬率中不应包含此风险对应的报酬率。但对于系统风险而言，是市场环境所致，需要相应的补偿审计人才能持续提供服务，对应最基本的报酬率也就是审计无风险报酬率。
综上，对于审计风险补偿率而言，仅包括审计意见风险所要求的补偿率。
三、审计风险大小的确定
通过以上对三种审计风险组成结构的分析，笔者在此选用广义的审计风险来进行以下的讨论。审计风险有两个部分的风险：审计意见风险和审计经营风险。其中，审计意见风险由审计人员根据自身审计条件和风险偏好来确定，风险厌恶者可以将审计风险水平定的低一些，反之则可以定的高一些，也就是审计人可接受的水平上。审计经营风险须分两部分来看，首先系统风险有许多影响因素，但都跟审计行业和总体经济形势有关，对于总体经济形势可以参照资本市场来把握，审计行业的形式可以分析整个行业的总体数据得到一个大致的评价。对非系统风险而言，由于具有个体特性，不同审计单位会有不同的确定标准，但在比较发达完善的审计市场中信息的通畅取得必将通过市场作用形成一条完善的评价机制，如同资本市场中对上市公司风险的评价机制。
审计意见风险大小确定以后就可以确定相应的审计风险补偿率，从而进一步确定审计期望报酬率。
四、重大错报风险的确定
由于在实际中注册会计师对本以正确反映的财务报告出具错误意见而使被审计单位蒙受损失的可能性很小，且损失很小，所以在分析审计意见风险时对这类风险忽略考虑，仅针对重大错报风险进行深入分析以找出科学的确认方法。确定了重大错报风险后就可以根据现代风险审计模型确定检查风险。
前文提到重大错报风险包括两个层次——财务报告整体层次的重大错报风险（risk of overall financial statement level）和认定层次的重大错报风险（risk of assertion level）。财务报告整体层次的重大错报风险主要指财务报告整体不能反映企业经营实际状况的可能性。不仅包括传统意义上的固有风险和控制风险，还引入战略管理理论。认定层次的重大错报风险主要指交易类别、账户余额、披露和相关的其他具体认定层次经济事项本身的性质和复杂程度与实际不符，企业管理当局由于本身的认识和技术水平，以及由于企业管理当局局部或个别人员舞弊或造假造成错报的可能性。
在了解被审计单位及其环境，以评估财务报告整体层次和认定层次的重大错报风险时，审计师应该从以下各项入手：（1）了解行业状况、监管环境及其他外部因素。（2）了解阻碍被审计单位实现经营目标的因素。（3）了解被审计单位战略管理流程和经营业务流程，特别是其中的关键程序；衡量和评价流程是否有效发挥作用。（4）了解相关的内部控制制度及执行情况。（5）了解被审计单位会计政策的选择和运用以及财务业绩的衡量和评价。
在了解了重大错报风险内容后，接下来就要确定各个审计风险点，然后根据风险点找出所有可能出现的情况，分析确定其相应的风险程度。由于财务报告整体层次和认定层次的重大错报风险有较大差异，所以确定重大错报风险点时将对二者进行分别确定，而且对于认定层次的重大错报风险点而言，许多学者已经作了较为深入地探讨，本文只是简单列示一些重要的风险点，其具体内容不再赘述。为直观的表现这个过程，在这里用表格的形式列示：






财务报告整体层次的重大错报风险评价表
宏观经济因素（0.10） 经济周期（0.05） 周期性行业 繁荣（0.1）复苏（0.5）衰退（0.9）萧条（1.0）
非周期性行业 繁荣（0.2）复苏（0.4）衰退（0.8）萧条（0.9）
调控政策（0.05） 积极性政策 政策敏感性行业（0.1）其他行业（0.5）
消极性政策 政策敏感性行业（1.0）其他行业（0. 5）
行业因素（0.15） 行业竞争程度（0.05） 垄断 绝对定价权（0.0）
寡头垄断 相对定价权（0.5）
垄断竞争 几乎没有定价权（0.8）
完全竟争 只能被动地接收市场价格（1.0）
行业发展阶段（0.05） 初创 风险高（1.0）
成长 风险相对成熟阶段较高（0.6）
成熟 风险最低（0.3）
衰退 风险高（1.0）
行业特殊管制政策（0.05） 有特殊监管政策 会计报表风险较低（0.3）
无 会计报表风险较高（0.8）
公司微观层面相关因素（0.75） 公司待续经营能力（0.1） 持续经营能力正常 经营失败的风险较低（0.5）
持续经营能力较差 经营失败很有可能发生（1.0）
公司法人治理结构（0.1） 股权结构（0.05） 合理（0.5）不合理（1.0）
内部人控制程度（0.05） 低（0.5）高（1.0）
管理层可能的舞弊动机（0.25） 是否承受压力（0.15） 迎合利润预测的压力 存在一种情况（0.8）
存在两种情况（1.0）
三者都存在（1.2）
三者都不存在（0.5）
二级市场表现很好较好
有ST或暂停上市的风险
利益是否与业绩相关（0.1） 是否持有公司股票 两者居其一（0.7）
二者都存在（1.0）
都不存在（10.5）
是否推行股奈期权计划
公司内部控制制度（0.1） 管理阶层正直诚实 是（0.3）否（1.0）
管理文化谨慎保守
控制结构合理健全
财务指标与行业平均水平的比较（0.1） 明显优于同行业平均水平没有正当理由（1.0）
管理当局虽有解释但解释不足以让人信服（1.0）
和同行业平均水平大致保持一致或有差异但差异合理（0.2）
公司战略规划（0.1） 与企业目标或任务的一致性
与企业环境的适应性
企业对战略的实施的主动性

上表摘自汪国平的《风险导向审计引入与应用》，笔者作了少许修改，认为该表可以表现审计风险的确认过程。由于上述各种风险所占比例以及在不同情况下所赋予的权重只是出于作者直观说明的需要，并没有经过实践的验证，所以数据仅作参考，但所列示的各项风险点应该比较完整，值得借鉴。在实际工作中，风险比例以及权重基本上是由审计人员根据以往经验结合被审计单位提供资料及资本市场所反映的情况综合考虑得出的。因此，同一家上市公司的财务报告整体层次的重大错报风险会因审计人员的风险偏好不同而具有不同的数值。

财务报告认定层次的重大错报风险
风险影响因素 权重
易错的账户的相关会计处理及交易情况 0.3
易损的资产的相关会计处理及交易情况 0.1
控制程序是否有效 0.4
会计制度是否合理 0.2

上表示可以细分成上表的样式，在此不作详细分析。
在现代风险导向审计模式下重大错报风险地确定需要很好的计划和较高的成本，然而这样做是为了在实际工作中减少审计成本，而且在审计市场及资本市场比较有效的前提下，重大错报风险的确定成本会处在很低的水平上，基本上不会影响审计收费。在确定权重的过程中一般采用德尔菲法，选择审计人员和专家，对影响审计风险的各要素根据重要性程度赋予分值从而建立调查表，对审计人员和专家通过调查表进行背对背调查。重复多次，最终综合所有意见确定权重。
五、检查风险的确定
根据以上两个表格就可以确定重大错报风险，然后结合前文确定的审计意见风险，根据审计风险模型，最终得出检查风险的大小。公式为：
根据计算出的检查风险的大小就可以确定相应审计范围的大小及应收集的审计证据的多少，审计成本也就确定出来，结合前文所确定的审计期望报酬率，进而确定合理的审计收费金额。
六、评价
本文为了研究方便在文章开始时作了假设，但是笔者认为这些假设在中国的大环境中显然是不成立的，虽然第三条假设看似可以实现，但它仍然是建立在第二条假设的基础上的，只有在审计市场有效的前提下，审计无风险报酬率才能正确界定。因此，现代风险导向审计在中国还无法实行，只有当审计更加独立以及审计市场和资本市场更加完善时，现代风险导向审计才能在中国发挥作用，并真正为规范审计收费作贡献。不过有了环境，审计主体本身的素质达不到也无法实行现代风险导向审计。审计人员的素质包括业务素质和道德素质，业务素质不仅包括扎实的专业基础、专业判断能力及丰富的行业知识和职业经验，还需要有较高的风险识别和分析能力。道德素质则牵扯到审计人员可以随意调整风险大小从而为提供不当审计意见作掩护，因此，道德素质也会严重影响现代风险导向审计的实施效果，就必须要建立严厉完善的相关制度。
参考文献：
[1]王会金、刘瑜：《风险导向审计缺陷与现代模式的抉择》，《审计与经济研究》2006年第2期。
[2]王如燕：《关于审计风险的特殊考虑》，《内蒙古财经学院学报》2002年第4期。
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[4]汪国平：《风险导向审计引入与应用》，《湖南财经高等专科学校学报》2005年第5期。
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