车桂娟
( 武汉大学经济与管理学院 430072)
摘要：随着近年来审计公开力度的加大，审计透明度的增强，社会公众对审计监督的期望也越来越高。但长期以来审计任务繁重与审计资源相对短缺之间的矛盾也很突出。在审计经费有限的条件下，必须借助审计成本管理的手段来解决这一矛盾。本文就加强审计成本管理的必要性，审计成本管理的原则以及如何实现对审计成本的控制等方面进行了分析和探索。
关键词：审计；成本管理；原则；措施

社会经济的发展催生了审计，而审计反过来又推动了社会经济的发展。可以说，经济越发展，审计越重要；今年全国人大常委会第二十次会议通过了修改《审计法》的决定，修订后的《审计法》进一步扩大了审计范围和审计内容，使审计工作的任务更加繁重，责任也更大了。但是，长期以来我国的政府审计资源就处于相对短缺的状态，制约了我国政府审计的发展。如何科学有效地使用政府审计中的各项资源，加强审计成本管理就成为我国当前审计工作中十分重要的问题。
一、加强审计成本管理的必要性
随着政治经济改革的不断深入，政府审计在社会生活中作用愈来愈重要。然而，当前审计工作中存在的最大矛盾就是审计任务繁重与审计资源相对短缺的矛盾。同时，在审计资源相对短缺的情况下还存在着忽视审计成本控制和浪费审计资源的现象。因此加强审计成本管理非常必要。
（一）审计任务繁重与审计资源不足
20多年来我国审计事业得到了长足的发展，尤其是近几年来审计公开的力度逐步加大，透明度不断增强，社会公众对审计监督的期望也越来越高。但是我国审计机关仅有8万多人，而面对的审计对象却有数万个之多，据资料载，中央一级预算单位有100多个，每年预算执行审计的覆盖面为50%左右。对二三级预算单位审计的覆盖面则更小，大约只有20%。县以上国税局有3000多个，每年审计不足5%； 海关系统有200多个分关，每年只能审计20%左右。这还未包括各专项资金审计和经济责任审计。
今年修订的《审计法》又进一步扩大了政府审计的范围和审计内容：将审计监督范围中的“国家的事业组织”调整为“国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织”；将“国家建设项目”调整为“政府投资和以政府投资为主的建设项目”；新增了经济责任审计和效益审计，并且经济责任审计的范围也扩大到“对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人”。
政府审计范围和审计内容的扩大，无疑会增加政府审计的任务。而现有的政府审计资源有限，如果不考虑政府审计的成本问题，将很难完成李金华审计长在《审计署2003至2007审计工作发展规划》中所提出的政府审计目标，即到2007年实现政府审计资源的50%用于经济效益审计。
（二）审计资源的使用不合理
我国政府审计的任务重、审计资源不足，这是一个众所周知的事实，但这样的问题并不是中国独有的，例如美国，现有国家审计机关的人员是四、五千人左右，而审计项目数却是其十多倍，并且随着审计业务的增长，审计人员还有减少的趋势。这不能不引起我们的深思。事实上，我国的审计资源在相对短缺的情况下还存在着比较严重的浪费现象，很多审计机关成本观念比较淡薄，不注重对审计成本进行管理和控制。
一方面是审计机构设置不合理。地方审计机关一般都按照审计署的部门而对口设置相应的处室和人员编制，审计对象和范围的划分也依照此原则归口管理，未经特别授权，其他处室无权审计归口以外的审计对象。其结果往往就是有的处或科忙的不可开交，而有的处或科室却无事可做，造成不必要的浪费。
另一方面是审计人员素质不高。在地方审计机关中，非审计专业人员相对较多，这些人员不直接从事审计工作，却占用了审计机关相当大的编制，据统计，地方审计机关的一线审计人员在60%左右。其业务素质也参差不齐，一些人很长时间没有进行知识更新，还有的地方审计机关人员年龄偏大，甚至出现了青黄不接和断层的局面。从审计人员的知识结构来看，普遍比较单一，既精通审计又熟悉计算机、法律、工程造价、投资决策、心理学等方面知识的复合型人才极缺﹙这对今后大量开展经济效益审计也很不利﹚。尽管近几年审计署及其派出机构在人员结构上作了一些调整，但仍远远跟不上社会经济发展和生产技术进步的要求。审计人员素质不高，知识结构过于单一，往往会阻碍审计效率的提高，结果就是投入的人力、物力及时间很多，审计的效果却很差。
除了上述两方面以外，审计机关和有关监督部门缺乏很好的沟通与协作、各级审计机关之间在开展业务方面相对割裂、审计成果大量闲置等问题也是造成审计资源浪费的因素。
（三）加强审计成本管理的法规依据
加强审计成本管理不仅是有其客观必然性，也是有关法规的要求。审计署关于《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》第五条：“审计机关制定年度审计项目计划时，应当考虑审计项目的时间、经费和人员要求……”及第十五条：“确定审计目标时，应当考虑下列因素……（五）审计的时间和经费预算……”已经提出了对成本管理的要求，要求各级审计机关对每个项目测算出比较准确的审计成本，并且在审计过程中加以控制。《审计署关于改进审计项目计划管理的实施办法》（审办发[2005]35号）第八条至第十二条，也提出了要实行项目预算管理。《审计署机关及派出机构审计外勤经费管理试行办法》中还对去同城和异地进行审计每人每日所需经费做出了具体规定。这些规定为我们实行审计成本控制和管理提供了法规依据。
在审计资源相对短缺和审计任务繁重的条件下，加强审计成本管理，实现内涵式发展是我国审计事业的必然选择。各级审计机关应该掌握审计成本管理和控制的相关知识，使有限的审计资源得到优化配置。
二、 审计成本管理的相关概念
（一）审计成本
经济学上所说的成本是指人们在经济活动过程中，为达到一定的目的，而发生的各种人、财、物、时间、信息、机会等资源的价值牺牲或付出的代价。而通常所说的成本是一个价值范畴，指人们进行一项活动时发生的全部支出的对象化了的货币表现。 由于审计活动本身所具有的特点（其一，它是政府的一项政治活动；其二，审计活动中的消耗主要是人力资源的消耗），审计成本既不完全是经济学所指的成本，也有别于一般意义上的成本。我们认为审计成本应该包括两大块：第一，审计机关自身无法控制的成本；第二、审计机关自身可控成本。所谓审计机关自身无法控制的成本主要是指审计体制成本和环境成本等；而可控成本则是指审计机关在审计活动中能够控制的人力、资金、时间等资源的投入。本文所讨论的审计成本主要是针对审计机关的可控成本而言的。
（二）审计成本控制
对审计成本进行管理和控制，就是要通过资源的合理配置，力求以最小的审计成本最有效地实现审计目标的。通常，审计成本包括完成审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。对于一项审计工作来说，如果需要人员多、耗费时间长，其所需的资金成本及总的审计成本就比较高；反之则审计成本较低。在实践中，我们可以通过分析审计成本的影响因素，选择采取多种方式降低审计成本。
（三）影响审计成本的因素
1、审计项目的重要性。一般来说，审计项目的重要性越强，审计过程中所投入的资金、人力等资源就越多，审计时间相对也比较长，因而使审计成本增加；反之亦然。
2、审计项目的复杂性。对于一些较为复杂﹙如大案要案审计﹚或有较强变化性的审计项目，即使年初制定了预算，随着项目审计的推进也难免会造成预算的追加或减少，从而影响审计成本。
3、审计项目的规模与风险。不同的审计项目其规模是不同的，审计项目的规模大小又决定了审计工作量的多少，即项目小组成员的数量和审计所花费的时间，而审计小组成员的多少与审计时间的多少直接决定了审计中耗费的资金量。同时，风险大的审计项目﹙如党政领导干部的经济责任审计、金融风险审计等﹚一般说要投入较多的人力和物力，以保证审计工作质量。
4、审计人员的素质。人是审计机关的重要资源，有一支思想意识好，综合素质高、业务能力强的审计队伍是提高审计工作效率的关键。审计工作的效率提高了，一方面可以节约时间成本，另一方面也可以节约资金成本。
5、审计的方法和技术。审计技术是指审计组织及人员在审计活动中可以利用的技术，例如账项基础审计技术，制度基础审计技术和风险导向审计技术等。在经济环境发生了巨大变化的今天，如果我们仍然使用账项基础审计技术和详细审计方法无疑会增加我们的审计成本。随着知识经济时代和信息社会的到来，审计技术不断进步，新的审计方法也相继出现，采用新的审计技术和方法将会大大降低审计成本。
6、审计手段的运用。与传统的手工审计相比，计算机等审计设备的配备和审计系统网络建设以及一些审计软件的开发和使用，大大提高了审计工作的效率，节约了审计时间和投入的人力 。因此，审计手段的选择也是影响审计成本的重要因素。
三、审计成本管理的原则
由于政府审计工作所具有的特性，我们在对审计成本进行管理和控制的时候，一般应遵循如下原则。
（一）统筹兼顾原则
在利用成本管理理论时，既要考虑到审计成本管理与一般意义上的成本管理的共性，又要突出审计成本管理的个性特征。比如，在制定审计计划时，既要突出重点，在重点项目上安排较多的成本预算，又要注意一般项目和常规项目的预算安排；既有审计工作量的科学测算，又要留有一定的余地，不要把审计成本打得太满，以便将一部分资金和时间用于领导交办的临时性项目。同时，我们应该注意到，审计成本控制的核心是对人力资本的管理，因此在审计成本管理中要明确以人为本的思想，充分发挥人的积极性与创造性。因此进行审计成本的管理和控制，必须坚持系统论的思想，树立“一盘棋”的整体观念。
首先从审计机关的组织结构上要体现整体性原则，打破以往按处、科室分派审计任务的格局，实行审计项目组，根据具体审计项目的需要抽调能胜任的审计人员组成审计小组，这样可以避免处、科室之间审计工作分配不合理的问题，解决审计资源浪费的问题，节约审计成本。
其次，在具体执行审计工作时，各审计项目组要从整体发展要求出发去分析和设计审计程序，避免重复交叉。因此，应将审计程序作为一个系统，将各种程序的重复、交叉与矛盾减少到最低限度。
（二）重要性原则
我国政府审计的对象众多，如果没有选择的进行审计，审计人员的工作量就太大了，他们常常会疲于应付，既浪费了审计资源，实际的效果也不好。因此，在确定年度审计计划时，要坚持突出重点的方针和有所为有所不为的审计观念。一般来说，国家的重大投资项目、群众关注的热点问题（如社会保障、医疗卫生、教育收费等），还有上面部署的大案要案都是年度内的审计重点。
确定审计重点是二十字审计方针的要求，可以依据以下四个方面来进行，一是国家审计基本职责和重点对象；二是国家中长期发展规划、宏观调控政策；三是国家经济工作会议确定的目标；四是当地党和政府的中心工作。
确定了审计重点对象之后，在执行审计的时候也要遵循重要性原则，即重点审计被审计单位的财政财务收支及经营管理活动的合法性和效益性，重点审计有权支配公共财政资金的主管领导做出的决策是否有利于国家利益和经济发展的情况。这样可以达到合理使用和节约审计资源的目的。
（三）节约原则
我国经济效益审计工作的开展体现了我国政府要坚持科学发展观，建设节约型社会的目标。审计工作要促进政府各部门和使用财政资金的其他事业组织在使用公共资金时要讲究经济性、效率性和效果性，为建设节约型社会提供保障。
审计机关作为政府的一个部门在开展工作时，也要遵循节约的原则，使政府拨给的审计经费每一分钱都花得经济。比如在不影响独立性的前提下，项目安排要尽可能就地就近，能采用送达审计的就不实行就地审计。长期以来，为了保证审计的独立性，审计署对驻各地派出机构的审计项目安排，多采用异地交叉方式﹙有时也是很必要的﹚。但异地交叉审计大大增加了审计外勤费用，而且由于被审计单位对审计人员来说都是全新的单位，有很多不熟悉的情况和问题需要去了解调查，客观上也增加了审计的事前调查成本，这就没有很好体现出审计成本管理的节约性原则。
（四）保证审计质量原则
加强审计成本管理和控制必须以保证审计质量为前提。按照这个原则，只能在保证审计质量的前提下讲成本控制，而不能只讲成本控制不讲审计质量，那种只顾成本而忽视质量的做法是不可取的。否则审计成本虽然得到了控制，审计质量却下降了，其审计风险将不堪设想。例如经济责任审计中，为了赶时间赶进度，致使取证不足、定性不准，而作出了与事实不符合的结论，就会影响对干部的正确使用，甚至会造成严重后果。
（五）创新性原则
审计工作在取得显著成绩的同时，所面临的矛盾和困难也越来越复杂，一些深层次的问题如果不采用新思路新手段就无法解决。在进行审计成本管理的时候，我们必须坚持创新性原则，做到解放思想、与时俱进，积极引进先进的管理理念和先进的技术方法，解决当前越来越重的审计任务与审计资源相对有限的矛盾，实现审计资源有限条件下审计产出的最大化。没有创新就没有发展、要发展就必须创新，这是现代经济学的重要理念。
四、审计成本管理的措施
（一）实行预算制度
预算是成本控制的一种好的方式。如澳大利亚审计署，政府年度审计计划的编制就包括审计经费预算。
审计经费预算来源于每个具体项目成本费用的总和。每个具体项目的成本费用又是根据项目要达到预期目标所测算的工作量计算得出的。审计成本与工作量直接相关，如审前调查的工作量、现场审计的工作量、与被审计单位交换意见的工作量和出具审计报告的工作量等，所以，审计项目的成本控制要从立项开始。立项时就要测算其各步骤所需的时间﹙天数﹚和审计经费。科学地测算审计项目的工作量和审计经费，是控制审计成本的重要环节。
在审计项目计划安排上提前做出预算，有利于抓住主要矛盾，防止眉毛胡子一把抓，人力和资金预算要与“全面审计，突出重点”相结合，这样就可以将有限的审计资源配置到人民群众关注的难点和热点问题上，集中优势力量办大事。总之，各级审计机关要逐步做到“审前调查时有概算，正式审计前有预算，项目结束后有决算和对比分析。”
（二）改进审计技术和方法
大力引进、吸收、使用和推广先进的审计思想与方法，积极探索信息化条件下新的审计方式和方法，提高审计机关技术装备水平，不断改进现有的审计技术方法，增加审计工作的技术含量，总结审计实践中形成的行之有效的技术、技巧、经验与方法等，以求在不增加或不大幅度增加人力、财、物的投入的情况下，较大幅度地提高审计效率和效果。在地方审计机关中，由于各方面的原因，有的仍然采用账项基础审计和详细审计技术，还没有学会制度基础审计，更不用说风险导向审计了，这无疑会阻碍审计效率和效果的提高。改进审计的技术和方法可以避免审计资源的浪费，降低审计成本。
（三）提高审计队伍的素质
造成我国审计资源使用不经济的原因之一就是我国的审计管理水平较低。因此我们要加强审计成本管理工作，首先要提高审计人员的素质，解决人力资源的优化整合问题，措施是：1、实现审计机关内部各部门审计力量能够统一调配；2、充分利用各级审计资源，吸收基层审计人员的“参与审”，组织审计干部交流经验等；3、在人员结构上要实现多元化，把好进人这一关，积极吸收有其他专业背景的审计人员，发挥个体审计人员的优势，取得结构性效益；4、定期对审计人员进行业务培训，不断使他们获得现代管理、现代审计的新知识，也会增强他们的审计能力和提高他们的审计水平。
（四）采用先进的审计手段
审计信息化特别是计算机审计是我国今后审计工作的主要手段之一，也是节约审计成本的有效途径。近几年各级审计机关在不断加大对计算机设备的投入，审计人员应用计算机的水平也在不断提高，从而提高了审计工作效率，节约了审计成本。
以数据式审计为例，数据式审计直接将电子数据作为审计对象，并不将其转换成传统意义上的账目系统或财务帐套；在审计的范围和内容上，数据式审计摆脱了传统的电子帐套及其所反映的财务信息，能够把被审计单位数据库中与审计相关的数据，尤其是大量的业务数据和外部数据全部纳入收集和分析范围，并能快速便捷地处理大量数据，节约了审计成本。
（五）结合审计调查开展审计工作
审计与专项审计调查作为实现审计监督职能的两种方式，它们之间既有区别，也有密切的联系，被称为承载国家审计的“两个车轮”，审计署在2003年至2007年审计工作发展规划中提出了“两个并重”的要求，即“实行审计与专项审计调查并重……争取到2007年，专项审计调查占整个项目的一半左右”。
在对被审计单位进行审计之前，开展专项审计调查有利于在审计计划安排上做到有的放矢，使审计机关做到对重点项目重拳出击。对那些年年都在审的单位，实行审计前调查，并结合以往的审计成果，一方面可以防止被审计单位由于谙熟审计模式而采取对策，另一方面审计机关可以通过了解的情况，找到新的突破口，这样既节约了审计成本，也有利于审计职能的发挥和审计权威的树立。
（六）加强对审计结果的管理
长期以来，审计人员忽视对审计结果的利用和管理，使得很多有价值的审计信息被束之高阁，造成审计资源的浪费。
重视对审计结果的利用，关键就是要实现审计信息资源共享，审计结果循环使用。目前，在审计信息共享方面存在的主要问题就是：审计机关内部各专业审计之间、上下级审计机关之间缺乏信息共享的平台，在信息的收集、储存、传递、共享方面处于相对封闭的状态。由于信息不能共享，造成了一些重复审计，浪费了审计资源。同时，审计人员对于审计中掌握的第一手资料没有进行综合分析，挖掘出更深层次的问题，这也是对审计资源的浪费。因此，要节约审计成本，对现有的审计结果的利用和管理就显得非常重要。

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