梁志强
（暨南大学会计系, 广州 510632 ）
【内容摘要】：内部审计必须满足企业利益相关者的需求，也就是说内部审计具有相关性。为此，内部审计部门必须实行一定的策略以保证审计相关性。审计委员会负责监管内审部门，对其进行业绩评价，以使其以后有更好的审计相关性。我国内部审计还比较落后，需要进一步发展以满足更高的审计需求。
【关键词】：内部审计相关性，业绩评价，客户满意度

安然“神话”的破灭对美国公司如何看待公司治理和会计控制环境产生了重大影响。法律制定者、监管者以及投资者也强烈要求公司重新考虑公司治理和内部控制。美国政府也加强了监管，于2002年7月26日，美国国会以绝对多数票通过了关于会计和公司治理一揽子改革的萨班斯-奥克斯利法案( Sarbanes-Oxley Act)，简称索克斯法案( SOX Act)。索克斯法案强化内部审计，将内部审计作为公司治理的有效手段。随着索克斯法案的颁布，对其实施情况的监控成为公司股东关注的焦点，具有评价职能（appraisal function）的内部审计的地位也逐步提高，逐渐受到审计委员会和管理当局的重视。审计委员会和管理当局不仅寻求内部控制状况的报告，而且也期望得到风险控制管理以及完善控制程序的建议。对此，公司内部审计部门必须不断地满足股东、审计委员会以及管理当局等利益相关者的需求，也就是说内部审计必须具有相关性。本文拟对内部审计相关性的一些问题进行探索，并为我国内部审计的发展提出一些对策和建议。
一、内部审计相关性：内涵
（一）内部审计相关性的含义
随着政治、经济环境的改变，内部审计己由狭义的财务审计逐步扩展为包括财务事项和非财务事项在内的管理审计，推进到增值审计（value-added auditing）的新阶段。现代内部审计就是一种独立、客观的保证工作和咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标（IIA 1999）。保证服务是指为了对组织的风险管理、内部控制或公司治理的过程和效果提供一个独立的评价而对证物进行的客观的检验；咨询服务是指咨询性的以及与委托人服务相关的活动，其性质和范围与委托人的一致，其目的是通过进行审计工作为客户提供建议，从而增加价值，改进组织的经营。例如，现在会计信息失真比较严重，利益相关者就有可能要求内部审计师提供对企业盈余质量评价的保证。内部审计的客户（或者服务对象）就是审计委员会、管理当局和其他利益相关者（如供应商、顾客、投资者、外部管制者等）。管理当局一般需要的是咨询服务，审计委员会和其他利益相关者则需要保证服务。
如果企业内部审计部门的职能不符合企业组织的需求，那么内部审计部门就会有被企业淘汰的风险（Leithhead,2000）。除了企业组织内部以外，外部利益相关者也要求内部审计提供相应的审计服务，例如供应商、顾客以及投资者要求内部审计对企业提供信息的可靠性提供保证；外部管制者注重企业法律法规是否得到有效遵循，内部审计可以提供这方面的信息。从而，为了生存，内部审计部门必须具有内部审计相关性（Internal Audit Relevance）。所谓内部审计相关性，是指内部审计提供的服务与企业利益相关者的需求密切相关，或者说内部审计必须满足企业利益相关者的需求。
内部审计一般是由管理当局设定并为管理当局服务的。然而内部审计不仅仅满足管理当局的需求，内部审计的最终目标是为企业的利益相关者服务的。当管理当局串通舞弊时，内部审计发现的问题往往被管理当局无限期隐匿起来，这显然影响其他利益相关者的有关审计需求。当管理当局是为企业其他利益相关者谋取利益时，二者的利益是一致的，内部审计相关性才真正得到体现。
有些内部审计部门不总是按照审计需求设置审计项目。为了顺利高效完成本部门的工作，内部审计计划通常是安排本部门最有优势的工作，一般这些计划不会超越评估内部控制活动。就管理当局来说，他们最关心的是战略计划、主要投资决策、并购、新产品开发等，但内部审计人员可能极少关注这些领域的风险管理。也就是说，某些内部审计项目不符合企业利益相关者的有效需求，也就不具有内部审计相关性。
（二）如何理解内部审计相关性概念
正确理解内部审计相关性，必须要注意以下几个问题：
1.内部审计相关性是以企业利益相关者的需求作为出发点。利益相关者有不同的审计需求，如何提高内部审计相关性是一个很复杂的问题。一般来说，具体的利益相关者有着具体的审计需求，内部审计相关性并不是一个抽象的概念。
2. 内部审计相关性的主体多元化。企业内部审计机构和人员是内部审计的主体。然而内部审计服务市场竞争激烈，企业可能将内部审计交给外部审计机构来完成，企业内部审计部门正受到内部审计外部化(Outsourcing the Internal Audit Function)的威胁。所谓“内部审计外部化”就是企业从外部聘请专业人员履行内部审计职能。其主要形式有两种：一种是企业内部审计部门及人员与外部会计师协调和配合，共同完成企业的内部审计工作；另一种是企业不设内审机构，而是与专业的会计师事务所或其他机构签约，由其提供职业内部审计服务。进入21世纪以来，企业在不断寻找能创造更大价值的领域，企业内部审计部门也将会备受关注。这是内部审计一个拓展自身职能、增加自身影响的绝佳机会，也是内部审计职能回归企业内部的良机。
3. 内部审计相关性是由内部审计人员（供给方）与企业利益相关者（需求方）共同决定的。内部审计相关性并非由内部审计人员一方决定，是内部审计人员与企业利益相关者相互博弈的结果，最终目的是满足企业利益相关者的一定利益要求。
4.内部审计相关性是受到一定因素的限制的。内部审计人员并不总是满足审计需求的，可能内部审计人员因自身能力欠缺而无法完成规定的审计项目，也可能审计过程中受到被审计方的种种阻挠和限制。内部审计相关性只有企业利益相关者完全理解审计报告并付诸于决策才能够体现出来，这要求审计报告使用者必须具备一定的专业知识和分析判断能力。如果利益相关者不成熟、素质较差，那么再相关的内部审计报告对其来说实质是一张废纸。
5.从理论上说，内部审计相关性有不断增大的趋势。内部审计具有很大的灵活性，针对不同的审计需求可以相应作出不同的审计事项，提供不同的内部审计报告。在内部审计人员的时间和精力充分保证的前提下，内部审计可以最大限度地满足企业利益相关者的审计需求。当内部审计达到增值审计的阶段，随着企业环境的变化，利益相关者的审计需求不断增大，尤其是企业管理层对风险管理的审计需求，内部审计人员更是有其用武之地。
二、保证内部审计相关性：一般策略与方法
如果内部审计不能满足利益相关者（至少是审计委员会和管理当局）的需求，就没有存在的实际意义。所以，内部审计相关性就是内部审计的价值，关系到其生死存亡。那么，内部审计部门如何能保证内部审计相关性呢？笔者认为，内部审计人员可以采取以下策略方法：
（一）内部审计要顺应环境的变化，适时满足审计需求。
内部审计的生存和发展是和企业环境密切相关的。内部审计受企业环境的支配和影响，而企业环境的变化又进一步迫使内部审计有所变化，以适应新形势的要求。随着企业环境的变迁，内部审计工作的内容、方式要迅速做出反应，及时调整并提供适应企业利益相关者需求的服务。为此，内部审计师更要了解企业职工、技术以及基础设施等内部环境，因为这些因素变化会影响客户的审计需求。
（二）提高内部审计部门的地位，增强其独立性。
内部审计是组织内部独立的评估活动。虽然内部审计部门是独立于其他部门的，但是内部审计人员不可避免地受本单位的利益限制而不能或者不愿查清具体情况，这样内部审计就难以达到预期的效果。如果内部审计部门真正履行其职责，必须保持一定的独立性。一般地，在审计委员会下建立内部审计机构，受公司董事长直接领导。这样，有利于拓展内部审计职能范围、优先安排审计预算以及所需资源的分配，也使得经营管理部门不会过分地影响内部审计的开展(Rittenberg,2002)。为此，审计委员会任命内部审计负责人，对内部审计的职能及其未来规划建立战略框架，使内部审计部门和人员明白所提供的审计需求，以及审计工作角色和审计活动产生的价值。
在审计委员会领导下，内部审计可以对生产经营管理过程进行监督、服务，及时发现问题，并可提到董事会或股东大会研究并加以解决。如果内部审计对管理当局负责，将使得内部审计不能及时发现并揭露管理当局的舞弊行为。因此，内部审计应该对审计委员会负责，重大的发现事项应向审计委员会报告，保证内部审计的独立性和客观性，以符合利益相关者不断升高的期望值。
（三）配备高素质、复合型内部审计人员，满足更高层次的审计需求。
内部审计人员应该是高水平的专业人士。为满足不同的、更高次的审计需求，企业需要高质量的内部审计人员，应注重选拔高素质审计人员，还要努力改善审计人员的知识结构。一是要优化人员结构，配备财务会计人员、经管人员、工程技术人员、专业计算机人员和其他专业人员等；二是培养内部审计人员成为多专业复合型人才，一般都要会使用计算机、懂外语；三是要重视对内部审计人员的继续教育和岗位培训，鼓励内部审计人员积极参加注册内部审计师、注册会计师等资格考试，每年定期进行审计理论、审计技能和审计专业知识培训。
（四）加强沟通，及时提供所需服务。
沟通是内部审计师收集信息的最有效的方式。沟通应力求准确、客观、清晰、简洁、完整、及时、富有建设性。不仅要做到“知己知彼”，有的放矢，更要减少因沟通产生的风险。内部审计师应该加强与高级管理人员和基层管理人员的沟通，也要与供应商、投资者、监管者等进行沟通，深入了解并确定他们所最迫切需求的审计服务。在制定年度审计计划时，内部审计部门有意留出一定的机动时间，以应付沟通中发现的某些急需解决的项目，最大限度地符合利益相关者的需求。开始审计前内部审计人员就审计目的、审计方式、审计要求等方面与客户进行充分交流，双方在明确以上内容后签订审计业务约定书，在审计工作结束后审计人员向客户提交审计报告。在实施审计过程中，审计人员要敏锐地发现问题，与客户共同商议，提出合理化建议。
（五）全面分析审计需求，增加增值审计项目
现代内部审计强调了增值审计，突出了介入风险管理和广泛的内部控制，同时还要做好管理咨询等增值型服务工作。内部审计支持审计委员会、管理当局的战略目标，将企业战略和风险管理等战略方向与内部审计的战略方向统一起来。内部审计人员将其注意力扩展到整个内部控制系统，而不仅仅是控制活动。内部审计师分析内部控制的现行风险以及未来风险，并考虑现行内部控制设计是否改进。内部审计是代表投资者、经营者、决策者从事的综合性的经济监督活动，对公司全过程进行监督，参与生产、流通领域创造价值。内部审计部门采用参与式的审计方式，以服务为导向，为公司提供咨询服务，包括公司发展战略和经营决策、项目投资、销售市场状况等战略性决策，也包括物资采购、生产工艺、产品促销效果、人力资源管理、信息系统设计与运行等战术性经营决策。
（六）控制审计风险，按时保质提供审计服务。
内部审计人员要识别和控制其审计风险，提供高效的审计服务，主要采取以下措施：
1.审计环境很复杂，审计人员可能不了解一些技术问题或其他问题。有必要的话，审计人员可以咨询有关问题的专家。
2.由于审计能力的局限性，或者客户对审计人员的敌对，审计环境（如法制不健全、审计事项的复杂性、内部控制较差）对内审人员构成了威胁。那么，审计人员必须适当的控制威胁。
3.当审计时间紧迫，或者缺少主要审计人员而可能忽略重要事项时，内部审计师应该对审计事项的优先权作出恰当选择。
4.当客户依赖于审计人员的正直和审计服务质量时，审计人员必须运用最佳的审计判断，对客户提供合理化建议。当审计敏感事项（例如欺诈）时，审计人员的正直特别重要。当受到贿赂的引诱时，审计人员应遵守职业道德，不作违背客户利益的事情。总之，内部审计人员要做到正直、客观、保密和胜任，只从事他们具备必要知识、技能、和经验的服务活动，避免因道德问题给组织带来的风险和损失。
三、测定内部审计相关性：部门业绩评价
现代内部审计的业绩评价的主要目的是内部审计更好地为企业组织增加价值，以满足利益相关者的未来需求。内部审计部门业绩评价是否有用，在很大程度上取决于其所处的企业环境（Salierno，2000），尤其是作为控制环境因素之一的审计委员会。审计委员会作为内部审计部门的直接管理机构，应该对审计部门进行业绩评价，以评价并监督内部审计的审计效果。审计委员会规定业绩评价指标，对审计部门进行严格考评。业绩评价指标可包括以下几个方面：
（一）评价审计过程的指标
审计过程的经营指标，例如审计周期计量（Cycle-time measures）就与审计过程的有效性相关。审计计划完成的比例也反映了审计工作效率。审计节约额与审计部门总成本之差，是评价企业内部审计工作的财务效果（financial impact）的指标，该信息提供了客户对内部审计部门业绩评价的底线。审计过程指标完成的较好，在一定程度上体现了审计质量，满足了利益相关者的审计需求。
（二）客户满意度指标。
客户满意度（customer satisfaction）一般是通过审计后的问卷调查（Questionnaire）取得的。审计客户调查信息是可量化的，能够产生有价值的反馈信息。审计委员会的满意度是从更广泛的角度关注审计范围（audit coverage），而不是某些审计细节，他们检验审计领域是否恰当，正常经营出现的问题是否被解决了。如果内部审计计划、审计范围以及企业风险评价没有符合审计委员会的期望，那么内部审计没有为组织增加价值。管理当局的满意程度（Satisfaction Levels）反映了管理当局对内部审计的期望与实际的差距。审计建议（audit recommendation）的执行比例在一定程度上反映了管理当局对内部审计的满意度，但最好是结合审计工作的财务评价指标，这样才真正体现了增值审计的性质。客户满意度是评价内部审计业绩的最好的指标，直接反映了内部审计是否满足利益相关者的需求。
（三）审计人员教育水平的指标
审计人员教育水平是保证顺利完成审计计划的基础，是满足不同审计需求的保障。审计人员教育水平指标包括继续教育水平、每个审计人员培训小时数、完成培训计划的比例等。该项指标的测定对内部审计提供增加价值非常有用，保证客户收到最高水平的审计服务。
业绩评价应该定期检查和调整，以保证向内部审计部门提供最有用的信息，并有助于将来内部审计部门更好地满足客户的需求。
四、我国内部审计的相关性：现状与建议
（一）我国内部审计现状
1982年我国恢复审计制度，1983年才开始在国务院各部委和国营大中型企业建立内部审计，从起步到今天每一步发展都很艰难。然而，我国内部审计也取得了一定的成绩，内部审计发展趋势很好，工作活跃并且已经得到社会的广泛重视。近年来，中国内部审计协会致力于内部审计规范化的建设，先后颁布了一系列《内部审计准则》和《内部审计人员职业道德规范》，使内部审计有法可依。
郭化林等（2002）对我国内部审计状况进行了调查，认为与西方发达内部审计相比，我国还有很大差距，主要表现在：内部审计人员素质较差，知识结构不合理，不能适应业务发展的需要；独立性较差，内部审计地位较低；审计范围狭隘，不能发挥应有作用；内部审计需求不足，审计环境较差，等等。事实上，现在国资委166家中央企业三分之一没有建立审计机构，全国范围内已建立该制度的大概有三分之一或者更多一些。由于内部审计起步晚，市场经济还不成熟，所以现在主要关注一些违纪违规的事情。目前在金融企业、石油和石化、电力以及大多上市公司，内部审计已将工作重点从审查财务信息的真实性转向内部控制、风险管理及公司治理的有效性上，体现现代内部审计的价值。然而，我国内部审计在很大程度上还不能满足现代企业的需要，存在较大缺陷，面临许多新的问题。总之，现在我国内部审计相关性还较差，需要进一步提高和改进。
（二）提高内部审计相关性的对策与建议
我国加入WTO后开放领域的逐步扩大加深，市场竞争愈发激烈，企业也面临更多的机遇和挑战，从而进一步要求加强内部管理，提高自身素质，以适应现代世界一体化经济的需求变得更加重要，这就给作为企业内部管理监督评价机制重要组成部分的内部审计提出了更高层次的要求。中国内部审计协会副会长兼秘书长易仁萍认为，内部审计的主要作用是帮助企业内部人员来控制风险，“参与企业风险管理，更多进行风险导向审计是内部审计发展的方向”（张馨月，2006）。只有这样，我国的内部审计才具有真正的审计相关性，才可以达到增值审计的新阶段，满足更高的审计需求。对内部审计人员来说，关键要做到：（1）理解利益相关者（尤其是企业管理层）对内部审计服务的真正需求；（2）理解内部审计所处的内部环境和外部环境的动态变化性；（3）积极提高内部审计的价值；（4）内部审计提供超过组织和客户期望的服务；（5）利用各种机会提高审计服务质量水平；（6）认识到内部审计服务的机会以及威胁。
目前我国企业一方面必须提高认识，从原来的财务审计转向财务审计与管理审计并重，因为现在完全摒弃财务审计是不可能的，目前我国财务上的违纪违规还是比较多；另一方面，逐步探索内部审计发展的规律，改善企业特别是国有企业的治理结构，提高内部审计人员素质、改善审计环境等问题。总之，我国企业应该主动建立内部审计部门，提高内部审计相关性。
五、结束语
利益相关者的审计需求决定了内部审计的职能定位。内部审计传统的评价功能（appraisal function）没有反应内部审计在组织中的扩展的、有影响的角色，而现代内部审计包括一系列的活动，能够增加组织的价值。可以说，内部审计不是一种会计活动，应该作为为企业所有领域增加价值的活动。或者说，内部审计就是一种管理活动（ Ridley，1997），是一种价值管理活动，是为企业利益相关者服务的，体现了审计相关性。利益相关者价值最大化是内部审计相关性的终极目标。当企业利益相关者的需求不能满足时，内部审计外包才成为真正的可能。这时候，内部审计职业才处于风险之中。只有理解这种风险，并知道如何应付，内部审计职业才有一个光明的未来。

参考文献：
1. 郭化林、侯日敬、金惠新，企业内部审计现状的调查与分析［J］，河北职业技术师范学院学报，2002年第1期
2.张馨月，风险导向审计是内部审计发展方向[N]，第一财经日报，2006年06月27日
3.Leithhead, Barry S, April 2000, Ensuring Audit Relevance, Internal Auditor, Vol. 57 Issue 2,pp.68-69
4.Ridley, Anthony J. Oct96, A profession for the twenty-first century，Internal Auditor，Vol. 53 Issue 5, pp20-24.
5. Rittenberg, Larry & Anderson, Dick, Oct 2002, Unleashing the Potential of Internal Audit, Financial Executive,Vol. 18 Issue 7, pp48-49
6. Salierno,David, The right measures, Feb 2000, Internal Auditor, Vol. 57 Issue 1,pp.41-44.