修订后的《企业会计准则第 14 号 ——收入》（下称“新收入准则”），基于与 客户之间的合同确认收入，进一步规范了 收入确认、计量和相关信息披露。 “合同负 债”是新收入准则新增概念，用于核算企 业已收或应收客户对价而应向客户转让 商品的义务。 在实务中，合同负债核算主要存在于 销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的 折扣券以及合同续约选择权等附有客户额 外购买选择权的销售中。新收入准则应用 案例涉及合同负债核算的有两个，一是涉 及不同增值税率的储值卡；二是电商平台 预售购物卡。此外，奖励积分销售，在积分 没有兑换之前，应将积分对应的交易价格 作为合同负债。以下就3种类型的业务， 分析合同负债相关的增值税处理。
涉及不同增值税率的储值卡
甲公司经营一家连锁超市（增值税一 般纳税人），以主要责任人的身份销售商 品给客户。甲公司销售的商品适用不同 的增值税税率，如零食等适用16%，粮食 等适用税率为10%等。2×18年，甲公司 向客户销售了5000张不可退的储值卡， 每张卡的面值为200元，总额为100万元， 客户可在甲公司经营的任意一家门店使 用该等储值卡进行消费。根据历史经验， 甲公司预期客户购买的储值卡金额将全 部被消费。 甲公司应将销售储值卡收取款项分 为两部分，一是商品价款部分，代表甲公 司已收客户对价而应向客户转让商品的 义务，应当确认合同负债；二是增值税部 分，因不符合合同负债的定义，不应确认 为合同负债。根据《国家税务总局关于营 改增试点若干征管问题的公告》（国家税 务总局公告2016年第53号）规定，单用 途卡发卡企业或者售卡企业销售单用途 卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的 预收资金，不缴纳增值税。因销售储值卡 时未达到增值税法定纳税义务发生时间， 故增值税部分不可计入“应交税费——应 交增值税（销项税额）”。对尚未发生增值 税纳税义务而需于以后期间确认为销项 税额的增值税额，根据《财政部关于印发< 增值税会计处理规定>的通知》（财会 〔2016〕22号）的规定，应将相关销项税额 计入“应交税费——待转销项税额”科目， 待实际发生纳税义务时再转入“应交税费 ——应交增值税（销项税额）”或“应交税 费——简易计税”科目。因本例中的甲公 司销售适用不同税率的各种商品，甲公司 应根据公司以往年度类似业务的综合税 率等，估计客户使用该类储值卡购买不同 税率商品的情况，将估计的储值卡款项中 的增值税部分确认为“应交税费——待转 销项税额”，将剩余的商品价款部分确认 为合同负债。假设甲公司以往年度类似 业务的综合税率为13.6%，甲公司在收到 储值卡款项时，账务处理如下： 借：银行存款 1000000
贷：合同负债 880282 贷：应交税费——待转销项税额 119718 客户实际消费情况与预计不同时，根 据实际情况进行调整。后续每个资产负 债表日，根据最新信息对合同负债和应交 税费的金额进行重新估计。
电商平台预售购物卡
甲公司经营一家电商平台（增值税一 般纳税人），平台商家自行负责商品的采 购、定价、发货以及售后服务。甲公司仅 提供平台供商家与消费者进行交易并负 责协助商家和消费者结算货款，甲公司按 照货款的5%向商家收取佣金，并判断自 己在商品买卖交易中是代理人。2×18 年，甲公司向平台的消费者销售了1000 张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为 200元，总额20万元。 新收入准则所称客户，是指与企业订 立合同以向该企业购买其日常活动产出 的商品或服务并支付对价的一方。在本 例中，甲公司的客户是电商平台入住的商 家。甲公司为商家和消费者提供平台及 结算服务，并收取佣金，在商品买卖交易 中为代理人。因此，在甲公司销售电子购 物卡收取的款项20万元中，仅佣金部分1 万元（20万元×5%）代表甲公司已收客户 （商家）对价而应在未来消费者消费时作 为代理人向商家提供代理服务的义务，应 当确认合同负债；其余19万元为甲公司 代商家收取的款项，作为其他应付款，待未 来消费者消费时支付给相应的商家。在增 值税方面，根据《财政部 国家税务总局关 于全面推开营业税改征增值税试点的通 知》（财税〔2016〕36号）规定，电子商务平台 是一种信息系统增值服务，属于现代服务 业的信息技术服务，适用税率为6%。电商 平台预售购物卡取得的佣金，其增值税纳 税义务尚未发生，故平台取得预售购物卡 佣金时，应将相应的增值税部分计入 “应交 税费——待转销项税额”。甲公司取得电 子购物卡销售款的账务处理如下： 借：银行存款 200000 贷：合同负债 9434[10000÷（1+6%） ] 贷：应交税费——待转销项税额
566（9434×6%） 贷：其他应付款 190000 消费者实际持卡消费后，平台将扣除 佣金后的货款转移给入住平台的商户时， 确认佣金收入，冲减合同负债，同时确认 对应的增值税销项税额。 借：其他应付款 190000 借：合同负债 9434 借：应交税费——待转销项税额 566 贷：银行存款 190000 贷：主营业务收入 9434 贷：应交税费——应交增值税（销 项税额） 566
积分奖励销售
甲公司系增值税一般纳税人， 2×18 年10月1日起推行一项奖励积分计划。 根据该计划，客户在甲公司每消费20元 可获得1个积分，每个积分从次月开始在 消费时可以抵减1元。截至2×18年10 月31日，客户共消费20万元，可获得1万 个积分。根据公司以往年度经营情况，甲 公司估计该积分的兑换率为98%。假设 截至2×18年12月31日，客户共兑换了 5600个积分。假设甲公司所经营项目适 用增值税税率均为16%。 甲公司应将积分对应的交易价格，分 为商品价款和相应的增值税税款两部分， 其中商品价款部分代表甲公司已收客户 对价而应向客户转让商品的义务，应当确 认合同负债；增值税部分，因不符合合同 负债的定义，不应确认为合同负债。 甲公司需分别计算商品和积分所分 摊的交易价格，其中商品所分摊的交易价 格 为 164360 元 [200000 ÷ (200000 + 9800)×200000÷（1+16%） ]，对应的增值 税销项税额为26298元（164360×16%）； 积 分 所 分 摊 的 交 易 价 格 为 8053 元 [9800÷(200000+9800)×200000÷（1+ 16%） ]，对应的增值税待转销项税额为 1289元（8053×16%）。 2×18年10月账务处理如下： 借：银行存款 200000 贷：主营业务收入 164360 贷：应交税费——应交增值税（销 项税额） 26298 贷：合同负债 8053 贷：应交税费——待转销项税额1289 企业采用积分奖励销售模式，客户以 积分兑换商品形成单独一次商品销售， 实 质上是分次实现商品所有权的转移。2×18 年12月，甲公司兑换积分应当确认的收入为 4602元（5600÷9800×8053），冲减合同负 债4602元。同时转出对应的待转销项税 额，确认增值税销项税额736元（5600÷ 9800×1289）。账务处理如下： 借：合同负债 4602 借：应交税费——待转销项税额 736 贷：主营业务收入 4602 贷：应交税费——应交增值税（销 项税额） 736 2×18年资产负债表日列示的该项合 同负债为3451元（8053－4602）。秦燕 刘剑/文
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