会计师事务所，作为市场经济发展的基石，在实施宏观经济调控、促进资源优化配置以及保护社会公众利益等方面起着基础性的作用，是市场经济不可或缺的重要组成部分。加强会计师事务所审计质量控制，提高注册会计师行业整体素质，是我国社会主义市场经济发展的必然要求，也是今后很长时期内注册会计师行业建设的主要任务。然而，我国注册会计师行业是一个年轻的行业，会计师事务所执业质量不高是最为突出的问题。在注册会计师行业建设这项艰巨任务中，加强会计师事务所的审计质量控制是极为关键的一个环节。
一、会计师事务所审计质量控制失效的成因分析
审计质量控制失效的直接危害，主要体现于会计信息失真对资本市场健康发展的影响，破坏了市场经济的正常秩序，同时对会计师事务所本身的生存与发展构成了威胁。透过审计质量控制失效的危害，笔者基于不同研究视角，分析审计质量控制失效的成因。如图１所示，造成审计质量控制失效的因素主要有会计师事务所执业的外部环境因素、事务所内部因素以及外部监管因素三个主要方面：



图１ 质量控制失效的成因

（一）会计师事务所执业环境恶劣
１、市场运作机制不合理。我国的上市公司“内部人控制”现象严重，经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。
２、企业会计信息失真现象严重。越来越多的企业为了融资及募集股本的需要，或者是为了达到逃避债务和偷税等目的，不惜采取种种非法或貌似合法的手段对本企业的会计报表及投入资本进行粉饰和“包装”，造成会计信息的严重失实。我国会计市场上操纵利润、恶意作假的现象屡见不鲜，会计信息严重失真已成为社会公害，对国家经济秩序构成严重威胁，使无数投资者付出了血的代价，成为扼杀投资者信心、阻碍市场经济发展的恶性毒瘤。
３、行业间恶性竞争风气严重。现有审计市场的饱和状态使目前我国的会计师事务所之间存在着比较严重的恶性竞争现象，采用如同行压价、低价收费、拉关系、给回扣等手段，揽客和保客已成为事务所的头号任务。事务所为了降低审计成本，质量控制的政策与程序得不到有效落实；另一方面，恶性竞争的直接后果就是造成事务所对客户的“强烈依赖感”，对客户的过分依赖，使注册会计师失去了审计概念中最重要的独立性。
（二）会计师事务所自身存在的问题
１、事务所组织结构不合理。在发达国家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式。但目前，我国会计师事务所绝大多数实行的是有限责任公司制，实行合伙人制的不到１０％。在这种情况下，事务所承担的审计失败成本很低，潜在收益却很高，难以保持独立性。
２、人员职业素质不高。由于受传统审计方法和手段的影响，我国注册会计师总体业务水平参差不齐。普遍存在知识结构较为单一、陈旧，会计、审计相关理论积累不足，忽视了后续教育，从而在面对层出不穷的新情况、新问题时，显得力不从心；除业务素质外，从业人员违规执业，明知故犯的案件屡见不鲜。行业中存在的不规范执业等诸多制约审计质量的问题，无不与注册会计师职业道德有关。
３、审计业务质量控制工作落实不到位。《中国注册会计师质量控制基本准则》自１９９６年１２月发布至今已施行多年，但不少事务所仍存在认识不到位、工作不得力、措施不落实的问题。
（三）外部监管不完善
在会计师事务所运作体制向市场化转化过程中，注册会计师的自律管理沿袭了过去的行政体制，官办公督，缺少监督、管理、服务的动力机制和制约条件。注册会计师的自律组织，理应由注册会计师作主，实行自律化管理。但我国实行的是行政化的管理，导致按照自律性组织设计功能与职责无从实现。另一方面在行业规范上，过多强调行业自律和道德约束，没有引入司法监控。自律组织行使职能或者在具体办理监督、处罚的过程中，调查取证权以及行使处罚职能的主体资格等等都遇有很多障碍，增加了监管工作的难度。尽管我国的《刑法》、《会计法》、《注册会计法》和《证券法》中规定了单位和注册会计师违规作假的行政责任、民事赔偿责任和刑事责任，但在实践中很难落实，有法不依，执法不严问题突出。
二、会计师事务所审计质量控制体系的构建
笔者认为，审计质量控制体系的基本框架，应从四个层次进行构建，如图２所示：
（一）执业理念控制
会计师事务所的经营发展理念、质量控制理念，从根本上决定了事务所的质量控制环境，从而在很大程度上决定了该事务所风险控制的水平。完善的理念控制，应包括以下方面：
１、注册会计师的职业道德约束。注册会计师历史上几次重大的历史变革都导致了人们对注册会计师道德约束的重新认识。国际会计师联合会，各个国家或地区的会计职业组织都无一例外地发布了相应的职业道德规范，中国注册会计师协会也于１９９６年底发布实施了《中国注册会计师职业道德基本准则》。


图２ 审计质量控制体系运行模式
２、风险意识的灌输。随着国内外重大审计失败事件的不断发生，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到审计职业界和学者的关注。中国注册会计师协会在２００４年１０月发布了新的审计风险准则征求意见稿，要求注册会计师在审计中使用现代风险导向审计方法，实施风险评估程序，降低审计风险，提高审计质量。因此，事务所的合伙人、注册会计师以至每一位审计人员都要从思想上、观念上牢固树立风险意识，处理任何问题都要考虑风险问题。
３、事务所文化建设。会计师事务所的文化，是一种特定的管理理念，以价值观的形式植根于员工的头脑中，渗透于企业的各类活动内，从而引导约束企业员工的行为，其作用在于提高事务所的凝聚力。事务所文化的塑造，将使员工的价值观与事务所“以质量求信誉，以信誉求发展”的核心价值观趋于一致，从而保证实事务所发展战略的实施。
（二）组织架构设置
会计师事务所要展开质量控制，首先要建立与自身发展状况相适应的组织架构设置。行之有效的组织架构设置，是质量控制体系得以顺利运行的前提保证。
１、组织形式的选择。从国际上注册会计师行业的发展来看，会计师事务所主要有独资、普通合伙制、有限合伙制和有限责任合伙制四种组织形式。在有限责任公司形式下，提升事务所审计服务质量存在固有的局限性。为了适应现代市场经济发展的需要，笔者认为应借鉴国际先进事务所的经验，初步推行由有限责任制向有限合伙制的转型。采用有限合伙制，具有内在的风险和责任约束机制，规范化程度高，而且更适合我国的实际情况，将是我国事务所的发展方向。
２、组织结构。会计师事务所的组织是内部管理机构的组成形式，一个科学合理的组织结构，可以便于事务所进行日常管理，提高工作效率和工作质量。在我国，会计师事务所的组织结构主要有所长负责制和董事会领导下的主任会计师负责制。一般，事务所下设审计部、咨询部、税务筹划部三个业务部门，此外还有相应的协作部门，如质量控制部、人力资源部、职业培训部、行政管理部。当然，每个事务所的设置不尽相同，应根据自身需要进行合理安排。
（三）业务流程质量控制
业务流程质量控制，是整个审计质量控制体系的核心部分，直接影响着审计质量控制的最终结果，它包括了从业务承接、具体实施、发表审计意见、签发审计报告、归档入卷的全部工作。业务流程质量控制，主要有以下几个方面：
１、审计实施阶段的质量控制。首先，必须重视业务承接环节的控制。抓准切入点，谨慎承接业务，是风险防范的第一道防线。具体包括：委派有经验的注册会计师与客户洽谈业务，必要时由风险控制专家小组讨论是否承接业务，避免企业经营风险转移给会计师事务所；重视对客户及其项目的了解，包括客户的历史情况、发展情况、社会声誉、委托目的等情况；关注客户的一些特殊事项，如更换会计师事务所、审计委托的特殊要求以及客户及其管理层面临的压力等；按要求签好业务约定书，业务约定书中业务范围，职责一定要明确；推行“双承诺制”，即客户向事务所保证提供真实、完整、合法的会计凭证、会计资料，承担相应的经济法律责任；从业人员向事务所保证依法、客观、公正地执业，承担相应的经济法律责任。
２、审计实施阶段的质量控制。（１）在具体审计业务实施阶段，要按审计外勤工作的管理制度规定，严格外勤审计工作程序，明确项目负责人和各级审计人员的工作职责；（２）视审计风险，采用可靠、有效的审计方法；（３）规范审计程序，严格执行三级复核制度。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师形成审计结论、表达审计意见的直接依据。一张审计工作底稿往往由一名审计人员完成，编制者对有关资料的引用，对有关事项的判断以及对会计数据的计算等都可能出现误差。因此，为保证审计工作底稿复核工作的质量，会计师事务所应建立并落实三级复核制度。
３、审计终结阶段的质量控制。审计总结是会计师事务所的宝贵财富，对今后的工作有极强的借鉴和指导意义，有利于提高审计工作质量，降低审计风险。会计师事务所可利用每年的业务学习阶段，对当年的业务进行一次全面的总结。此外，应重视加强审计档案的管理。审计档案是会计师事务所审计工作的重要历史资料，是会计师事务所的宝贵财富，应当妥善管理和保管。会计师事务所可以充分利用这一宝贵资源为今后的审计业务服务，同时，对于降低审计风险，化解潜在的诉讼具有特殊作用。
（四）人力资源管理
无论是以“质量规程为指导，以工作底稿为载体，以三级复核的组织架构” 为基础的偏硬性质量控制流程，还是以“专业人员的执业道德和专业技术”为基础的软性质量控制，质量控制的实施很大程度依赖于专业人员的执业判断和专业胜任能力。因此，事务所质量控制体系是以人为中心的，人力资源管理对事务所每个战略目标形成支撑。


图３ 会计师事务所人员结构
图３所示，事务所的人才结构呈金字塔形分布，在三个层次的金字塔结构中，合伙人层面是事务所的最高决策层，他们是一个特殊的群体，往往既是管理者，同时又是执业技术的专家，体现的是“人合”精神而不是“资合”精神；处于中间层的是部门及项目经理，他们是会计师事务所的业务骨干，作为审计质量控制制度的重要执行者，必须在审计中的各个环节勤勉尽责，承上启下；位于底层的助理人员最多，流动最频繁，又起着后备人才的作用，因而在审计质量控制中不可忽视。
对质量控制来说，人力资源管理的重要目标是招聘、保留、发展最适合质量管理战略目标的人才以及保持组织机构的稳定和发展，协调员工目标和事务所目标以达到质量管理目标。
１、招聘管理。在竞争环境下，提高事务所的竞争力，关键在于从业人员的素质。人才选聘是从源头上把好人员素质的第一关，只有选聘的人才具备合格的素质，才有可能进一步进行培养和使用。会计师事务所人员招聘的类型如表１所示。
表1 招聘人员的类型、需求与特定分析
人员类型 停留时期 流动性 主要个人需求 特点
有非执业CPA资格，有会计相关的工作经验 正式招聘，较长期的停留 较慢 审计工作经历；收入；工作环境 有资格，但可塑性低，要求一定薪酬
应届毕业生，已考/在考CPA，有/无会计相关专业知识 停留时间不确定；在招聘后可以先实习，实习后定去留 较快 工作经验/技能；执业资格；职业发展 可塑性高，接受新知识快，肯加班，有工作热情
实习生，无工作经验，有会计相关专业知识 忙季，短期停留 快 工作经验/技能 有个人的短期目标；成本低，灵活
２、职业后续教育。招聘优秀人才只是为会计师事务所的员工整体素质提供了保证，会计师事务所要发展壮大，应付激烈的市场竞争和严峻的执业环境，确保审计质量与切实规避风险，胜任越来越高难度的业务委托，必须有计划有系统地开展后续培养教育，不断提高全体人员的专业胜任能力。国际成功会计师事务所都认为，后续培训教育是事务所发展中最具战略意义的一件大事。
三、结语
基于上述研究，笔者认为，审计质量控制体系是一个有机的整体，各组成要素之间存在着关联或相辅相成的影响，环节与环节之间并不孤立；审计质量控制体系是会计师事务所提升审计质量水平的核心和落脚点，它是控制论、系统工程论的理论、方法在审计质量管理中的具体应用。
此外，构建会计师事务所审计质量控制体系的现实指导意义体现在以下三方面：
１、有利于提高会计师事务所审计质量水平。执业质量是事务所的生命，通过建立审计质量控制体系，能促使会计师事务所恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥其鉴证和服务的作用，从而达到规范审计工作、提升执业质量的目的。
２、有利于资本市场的健康发展。加强会计师事务所审计质量控制，提升执业质量水平，有利于解决上市公司会计信息失真的问题，对完善我国资本市场信息披露机制、稳定市场经济运行秩序有积极意义。
３、有利于提高我国注册会计师行业的国际竞争力。会计师事务所是注册会计师行业中的一个微缩个体，其服务素质影响着整个行业的服务素质。加入ＷＴＯ后，我国的会计师事务所面临着国外高水平事务所的挑战，建立符合我国国情的事务所审计质量控制体系，将有助于提高我国会计师事务所的整体素质，全面提升我国注册会计师行业的国际竞争力。
（作者单位：中南大学商学院）