□ 卓和平
一、前 言
自１９８０年我国重建和恢复注册会计师制度到２１世纪初短短的二十多年间，会计师事务所的数量从无发展至目前的６１６４家，而我国的会计市场并未有多大的扩展，仍集中在以财务审计服务为主，辅以资产评估、会计服务的领域中。审计服务也主要集中在国有企业、上市公司和中外合资企业的法定审计服务中。
对于这种情况，目前国内有很多专家纷纷为中国的会计师事务所怎样寻求发展出路支招，其中最多的是将我国会计师事务所规模化作为解决此困境的救命稻草，纵观我国的整个审计市场，我对会计师事务所的规模化所能产生的效应持保留态度，我个人的观点是：随着经济和信息的高速发展，传统审计服务的目标日益出现多元化的趋势，会计师事务所的服务领域也将出现了一些新的变化，非审计服务将变成一个很重要的问题，这将是突破会计师事务所行业发展瓶颈的一条新路。
二、非审计服务的定义及服务内容
何为“非审计服务”？简言之，就是注册会计师提供的除审计服务以外的业务总称。
非审计服务是相对于审计服务而言的，它是指会计师事务所向客户提供服务并收取一定费用的，如企业改制重组、会计簿记服务（代理记帐）、税务咨询、管理咨询、法律咨询甚至技术咨询等除审计服务以外的多种业务的总称。根据《联合国中心产品分类》文件，非审计服务大致可以分为会计簿记服务、税务服务和管理咨询服务三类。其中，会计簿记服务和税务服务历史悠久，内容和程序已经基本固定：管理咨询服务虽然历史也比较久，但由于其受时发表展的影响较大，服务的具体内容同程序也是日新月异。目前，我国会计师事务所提供非审计服务主要有管理咨询、税务咨询和企业改制重组等服务。管理咨询包括：经济活动分析、经营策略、经营计划、对资产和人才的管理、对销售活动的建议、投资咨询。税务咨询业务具体是指会计师事务所为委托人提供的税务代理、税务筹划、企业改制重组等服务。其中：企业改制重组又分为三类服务：①企业关闭破产；②企业重组：（重组又分为两种，一种是把企业的优质资产剥离，组建股份公司吸收法人或自然人出资；另一种是上市：上市分为国内上市、国外上市、香港上市）；③企业改制；国有企业改制为国有控股的公司，吸收职工和非国有企业的资金入股。
三、非审计服务市场在国际及国内开展的现状
目前国际上的普华永道、毕马威、安永、德勤等把自己仅仅定位为一个“会计师”已经是多年的事了，更不用说“审计师”。他们更喜欢用一个虽然模糊但更切合实际的名称，例如：“专业服务公司”、“商业顾问”等，由于客户对新的服务项目的要求，他们在提供其他服务的同时，开始开展提供税务、管理、人力资源和个人理财方面的业务，新业务领域的发展速度已经超过审计服务。但是在我国，由于历史传统、人力资源、执业规模化方面的原因，我国会计师事务所的研究、开发、市场化呈明显的跟随状态，自我开发、研究能力严重不足，能根据特定经济环境独立提出研发思路的事务所更是寥寥无几。能紧跟国际上管理咨询发展趋势已非易事，更不用说自我创新。非审计服务多是照搬套用，而非完全根据市场需求提供服务。眼下各事务所主要精力还集中在传统竞争的业务中，对是否发展以及如何发展非审计服务并没有明确、迫切的要求和计划。
四、正确认识和处理好审计业务与非审计业务二者之间的关系
审计独立性是注册会计师行业的工作准则，非审计业务在公司中的比例日益增大，势必会给审计的独立性和公正性造成较大影响，尤其是同一会计师事务所给同一委托人提供审计业务和非审计业务时，二者之间更易产生冲突，正是因为这些原因，美国的证券交易委员会、注册会计师协会和审计总署专门对非审计业务制定规范，以便保障审计的独立性和协调二者之间的冲突。
非审计业务是在审计业务的基础上发展而来的，处理好二者之间关系，能使客户和会计师事务所都受益匪浅，否则会阻碍注册会计师行业的发展。目前国际上通常的做法是①实行业内互查制度；②进行质量控制和风险控制；③提高注册会计师的专业水平和执业素养；④建立健全注册会计师行业的法律规范；⑤加强行业自律措施的完善与实施等。我国的会计师事务所在吸取外国先进经验的同时，应结合我国非审计业务起步较晚的特点，不断摸索和总结一套规避二者利益冲突的行之有效的方法。要尽量降低成本使审计业务和非审计业务达到效益总和最大化。
五、我国非审计服务开展的市场环境分析
随着我国经济的不断发展，国内企业实力的不断壮大，业务的不断拓展，市场不断成熟，注册会计师市场非传统审计服务需求将会迅速增长，在我国加入ＷＴＯ后，面临着更激烈的竞争，特别是国有企业改革、民营企业和私营企业向现代企业制度转变和集团化发展，对非审计服务（如管理咨询）产生迫切需求。同时，从供求方注册会计师而言，审计市场的相对饱和及市场竞争的压力，需要利用其在人力资源和客户资源的优势，拓展其非审计服务。这两者的结合，更由于注册会计师高效率和一揽子提供服务的相对优势成本，促动了我国会计师事务所非审计服务的发展。有专家预测，在未来１０年中，中国非审计服务的有效需求将发展迅速，到２０１０年可达到８００亿元。
１、市场需求的推动
非审计服务存在着一个供需市场。被审计企业对诸如税务代理、管理咨询等方面的需求无疑为其发展提供了契机。事务所审计服务和咨询服务的一揽子提供被证明是满足了被审计企业的迫切需要。此外，被审计企业要求注册会计师的一揽子服务，既在提供审计服务的同时提供非审计服务的主要原因是成本比较优势。可以肯定的是，由于对信息的相对优势，从而在审计过程中以提供基本熟知本企业经营、财务状况的注册会计师同时提供咨询服务会比纯粹另行聘任专门的中介机构进行咨询服务可以节省成本。注册会计师也有同样的考虑，由于在对被审计企业实施审计过程中注册会计师己经积累形成了一定对被审计企业情况的知识，所以往往可以以较低的成本来完成非审计服务。
２、注册会计师行业的竞争
注册会计师行业竞争导致会计师事务所寻找新的服务领域。长期以来，提供财务报表审计服务一直是各国会计师事务所的重要业务，面对这样一个成熟、市场份额稳定的审计服务市场，会计师事务所已很难通过审计服务扩大规模，提高业务收入，只有另辟蹊径，向非审计服务进军。非审计服务是注册会计师与非注册会计师职业之间激烈竞争的一个领域。竞争激发了注册会计师职业本身的活力。注册会计师面临的竞争，不仅来自行业内部，也来自行业外部。从行业内部看，激烈的竞争和边际利润的下降导致注册会计师不断寻求新的服务领域。自注册会计师行业诞生以来，提供财务报表审计服务一直是注册会计师的主要业务，但在这一成熟的、市场份额相对稳定的审计服务领域，注册会计师之间的竞争也最为激烈，为了保持会计师事务所的持续成长，事务所就必须开发新的咨询业务，重塑市场份额。由于其潜在的高额收入的可能性和广泛的市场需求以及针对于审计服务而言几乎不承担风险的特征使得非审计服务成为吸引会计师事务所的一个诱人的新项目。
３、经济全球化的加剧
经济全球化促进了世界各国在全球范围内的经济融合，同时也为各国会计服务市场带来了难得的发展机遇。投资者对全球资本市场信息的强大需求，使得会计师事务所服务领域不断扩大。会计师事务所通过提供符合投资者决策需要的信息，推动了资本在国家之间的流动，从而也推动了注册会计师职业的跨国发展。但也应看到，经济全球化对会计师事务所服务质量和品牌提出了更高的要求。在每天发生巨量资金转移的全球资本市场内，投资者希望会计师事务所提供优质、多元化的服务，以便降低由于信息不充分或不可信赖而导致的资本转移成本和风险水平。从国际会计公司发展历程来看，会计师事务所跨国执业的主要原动力在于经济全球化，特别是与信息、通讯、空间、计算机等相关技术的变化密切相关。企业成为跨国公司后，他们必然要求为其服务的会计师事务所也能跨国化。跨国公司在带来投资、技术、人才、管理方法的同时，也带来了跨国会计服务市场和跨国会计公司，导致各国会计服务市场竞争的进一步加剧。
一个成功的会计师事务所不可能永远停留在低端的业务上，要想做大做强就要向更大的市场进发，进一步去开拓新的市场。因此，我国事务所应该将服务领域多样化，客户服务全方位化，发展管理咨询等非审计服务作为新的经济增长点。尤其是现阶段我国事务所应抓住入世后很多企业都需要利用国际税收协定合理避税契机，拓展涉外税务服务方面业务，积极开拓管理咨询服务市场，增强核心竞争力。
六、我国会计师事务所开展非审计服务的举措
目前，我国会计师事务所与国外的安永、毕马威、普华永道、德勤相比，基本没有什么竞争优势。无论是从事务所的平均从业人员的规模，分支机构的数量，还是从平均收入规模来看，国内事务所的总体水平和这些国外的会计师事务所比起来还有极大的差距。且单一的审计服务不利于事务所规避风险，更难以保证事务所的稳定发展。从某种意义上讲，一个事务所的规模往往是判断其是否成功的重要标志。而我国会计师事务所从事的业务主要是利润空间不大的审计、验资和资产评估等法定业务，这就限制了我国会计师事务所规模的扩大和竞争优势的提升。我国的会计师事务所要和国外的会计师事务所竞争，就必须拥有相当的财力以提高其竞争力和抗风险能力，而拓展非审计服务正是确保这一点的途径。因此，我国会计师事务所应大力、全面发展非审计服务，扩大业务范围，打破业务领域过于集中的状态，从而增强财力以防御风险，提高核心竞争力。那么，我国会计师事务所应如何积极开展非审计服务以提升其核心竞争力呢？
１、基于审计服务，积极开展非审计服务
每个会计师事务所都有一些固定的审计客户，审计服务为拓展非审计服务积累了客户源。他们在从事审计服务时，都或多或少会遇到客户在财务方面的咨询需求，事务所也在有意或者无意地从事着相关的非审计服务，如出具管理建议书、担当财务顾问等。注册会计师在审计服务中掌握的客户信息是开展非审计服务的天然资源。注册会计师在开展审计服务过程中，可深化服务，提高质量，深入了解客户在非审计服务方面的需求，并与之进行广泛的交流，从自己的长项做起，在提供审计服务的同时引导客户非审计服务方面的需求，凭借注册会计师丰富的财务知识，积极开展与财务相关的非审计服务，稳步推进非审计服务发展。也就是说，事务所在刚发展非审计服务时应该优先考虑与审计服务相近的业务。
２、利用本土优势，积极拓展非审计服务领域
目前，我国的非审计服务市场持续升温，国外大型国际咨询公司开始大举进军中国咨询市场，国内的海外咨询机构已超过百家，他们的目光不仅停留在我国沿海发达城市，连中、西部地区也成为其战略版图的一部分。与“四大”及海外咨询公司相比，我国会计师事务所也有着自身的本土优势。比如，注册会计师熟悉国内企业面临的法律、税收和政策环境，拥有长期、良好的客户业务合作关系，对客户的财务信息和内部管理系统有深入的了解，拥有充足的本地人力资源，对外部环境比较熟悉，易于建立业务关系等。这些优势都为开展非审计服务奠定了良好的基础。因此，我国会计师事务所应该充分利用这些有利资源，积极拓展非审计服务领域，提升竞争能力。在国外大型会计公司咄咄逼人的压力下，我国一些规模较大的事务所开始积极应对来自国外公司的挑战。他们充分利用本土优势，借鉴国际先进经验，基本完成了专业化改造，开始崭露头角。
３、提升事务所特色业务，培育核心竞争力
并不是每个会计师事务所都要以审计服务作为自己的特色业务，事务所可以根据自身专业特长和业务发展需要确定特色专业服务方向，实施非审计服务市场细分化战略。尤其是我国的中、小型会计师事务所，要想在所有竞争激烈的非审计服务市场中竞争并不容易。因此，它们应该实施适合于自身发展的专业化服务战略，在某一类行业或某一类业务上形成自己的专门能力、特色和优势，集中服务于某一类别的客户群体，寻找适合自身发展的目标市场，即所谓“夹缝中求生存”。只有强化事务所特色业务，依靠有特色、高质量的服务，才能在该细分市场中形成比较优势，赢得更多客户。强化事务所特色业务，应该是我国中、小会计师事务所的长期发展战略，也是提高会计师事务所核心竞争力的根本战略。当然，强化特色业务、实施细分化战略需要以市场为导向，靠会计师事务所的自身努力去实现。对于那些有长远战略眼光的会计师事务所来说，应有意识地在某些领域形成自己的特色业务。
４、建立专门的人才队伍，形成人才竞争优势
会计师事务所属于知识型的企业，拥有优秀的人才队伍很重要。提供高质量的审计和非审计服务是会计师事务所生存和发展的根本，而高质量的服务又来源于高素质的人才。因此，留住人才，特别是那些有行业经验，同时具有优秀学习能力的核心人才对事务所的竞争力有至关重要的影响。我国会计师事务所应当建立科学有效的教育和激励制度，吸引和培养高质量的人才，建立专门的人才队伍。同时积极储备工商管理、财政金融、工程技术、计算机技术、法律等方面的人才，加强人力和技术资源的积累，逐步形成复合型的人才结构，为实现服务多元化和创建特色服务奠定基础，逐步提高与外国会计公司抗衡的能力。此外，要对注册会计师加强后续培训和教育，不断提高注册会计师的执业能力和知识水平，以维持事务所的竞争优势。
５、建立战略联盟
由竞争走向合作，建立广泛的战略联盟是当前企业管理发展的新趋势。会计师事务所也一样，如安达信咨询公司就与微软成立了一个叫做Ａｖａｎａｄｅ的合资公司，专门负责在ＷＩＮＤＯＷＳ平台上开发互联网专用及其他企业平台服务。但我认为会计师事务所联盟伙伴的选择应该考虑下列两个因素：一是看对方的主营业务与事务所的非审计服务是否存在互动关系。比如我们可以和一些行业协会开展合作，定期对协会里的企业进行财务和管理方面的培训，而这些工作会提高行业协会的服务水平，同时也会为会计师事务所业务的拓展带来意想不到的效果，因此，会计师事务所可通过与行业协会建立战略联盟，从而实现客户共享、业务互相促进。二是看对方在人力资源的构成方面是否与事务所互为补充。由于非审计服务涉及的范围极为广泛，一家事务所往往不可能拥有所有必需的专业人才，因此事务所可与其他具有特色的咨询机构建立联盟，以达到更好地为客户服务、共同开拓市场的目的。
６、采取“渐进式”战略扩展非审计服务范围，提高自身竞争力
当前，我国会计师事务所规模普遍偏小，经营业务单一，地区局限性明显，还不具备全面开展非审计服务的条件。伴随着事务所改制的深人，地区封锁、行业垄断的现象会逐步好转，事务所的规模和开拓业务的能力也会有所提高，这将为会计师事务所开拓业务范围创造良好的条件。在进行市场调研和深入了解客户需求的基础上，事务所应利用自身现有竞争优势，有步骤、有重点地调整原有业务，逐步开发非审计服务市场。在开始阶段，非审计服务项目要少而精，力求每一个项目都能产生实效，达到客户满意。为了节约资源，在开始阶段事务所尚不需要建立专门的业务部门来从事非审计服务。随着新项目效益的提高，会计师事务所非审计服务业务范围不应仅仅局限于与审计服务相关的财务领域，而应向企业战略服务、企业管理体系的整合服务等业务领域拓展，客户也不应仅限于原有的审计客户，而应该发展独立的非审计服务客户。此时，由于业务量的扩大，注册会计师同时从事审计和非审计服务会产生精力分配上的冲突，事务所应逐步从审计部门中独立出一部分人员专门从事非审计服务。通过向非审计服务领域的纵深扩展，为自己赢得广阔的生存和发展空间。
七、结 束 语
总而言之，从社会需求角度来说，随着全球经济趋同，特别是中国经济的迅猛发展，管理咨询、会计服务和税务服务等非审计服务市场在逐步扩大，迫切需要将这种潜在的需求转化成现实需求。从会计师事务所自身长远发展的角度来说，会计师事务所应该积极开展非审计服务以满足自身的利益发展和生存需要。因此，我们应当顺应市场潮流，以审计服务为基础，充分挖掘多方位的市场需求，大力拓展非审计服务，增强会计师事务所的核心竞争能力。诚然，本文肯定了非审计服务是会计师事务所的发展前景之一，但是其如何能被得到有效拓展这还需我们整个会计师事务所从业的同仁们的群策群力。
（作者单位：湖南天平正大有限责任会计师事务所）
