葛婉婉
注册会计师的虚假陈述行为，是指在其编制或签章的财务报告中作重大虚假记载、误导性陈述或重大遗漏等行为。注册会计师虚假陈述的民事责任，是指因其虚假陈述行为使第三人遭受损失时，注册会计师应承担的民事赔偿责任。在该民事责任的制度设计中，如何确立合理的归责原则至关重要，这也是构建整个制度的基础。
一、理论争议
注册会计师虚假陈述民事责任的归责原则曾引起过广泛争议，学界主要形成了以下四种观点：
（一）过错责任原则
该原则又称过失责任原则，它以行为人的过错作为规制的根据和最终要件，行为人主观上具有故意或过失才可能承担侵权责任。会计界大多主张此观点，原因在于，由于审计固有的风险，注册会计师不可能保证财务报告的完全真实，所谓验资报告的“真实性”，仅指注册会计师的验资程序正当合法。换言之，注册会计师对财务文件的内容只能给予“合理保证”，而不是“绝对保证”，只要注册会计师在执业行为中尽到了合理义务，即使财务文件有虚假，也不应承担赔偿责任，仅当注册会计师具有过错时，才能对其追究责任。该归责原则能最大限度地保障注册会计师的权益，这也是会计界大多持此观点的原因之一。
（二）过错推定责任原则
该原则是指为了保护相对人或受害人的合法权益，行为人只有在证明自己没有过错的情况下，才可以不承担责任。有人认为，由于会计和审计的专业性较强，一般民众在信息占有上处于弱势地位，即使注册会计师存在主观过错，相对人也很难予以证明，因此将举证责任倒置给注册会计师，由其证明在执业行为中不存在过错，有利于相对人或第三人利益的保护。
（三）无过错责任原则
该原则是指不管行为人主观上否是有过错，只要其行为与损害后果间存在因果关系，就应承担民事责任。具体而言，只要验资报告与被验资单位的实际财务状况不符，即只要存在虚假陈述，注册会计师就应承担民事赔偿责任。该归责原则对注册会计师的要求最苛刻，因此在实践中也受到会计界的广泛质疑。
（四）公平责任原则
该原则又称衡平责任原则，是指在当事人双方对损害的发生均无过错，法律又无特别规定适用无过错责任原则时，根据公平理念，责令加害人对受害人的财产损失给予适当补偿，由当事人合理分担损失的一种归责原则。具体而言，即使注册会计师在出具财务报告中严格遵守程序、也没有主观过错，但由于其他原因造成了虚假陈述时，为了体现公平和正义，注册会计师仍应承担责任。
二、立法分析
我国涉及注册会计师民事责任的法律法规主要有《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）、《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）以及《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《１•９规定》），下文以这三个法律文件为依据进行分析。
（一）《证券法》
２００５年修订后的《证券法》第１７３条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”
由“但是能够证明自己没有过错的除外”可以看出，该条实际上确立了过错推定原则，是否承担责任的判断标准有二：第一，注册会计师是否勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行了核查和验证；第二，注册会计师制作、出具的文件是否有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，是否给他人造成了损失。该责任的免责事由是“能证明自己没有过错”。
（二）《注册会计师法》
《注册会计师法》第２１条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为： （１）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（２）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（３）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（４）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”
该法第４２条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”
可见该法没有明确指明承担责任的归责原则，但从上述条文来看，它确立的是过错责任原则。在第２１条所禁止的四种行为中都使用了“明知”一词，后面又补充了“应当知道”的情况，换言之，注册会计师不得在“明知”或“应知”的主观状态下从事上述禁止行为，但如果注册会计师既不“明知”又不“应知”，即既无故意又无过失地从事了上述行为，则不被归入违法之列。此即为过错责任原则，须以过错的存在为承担责任的前提。
（三）《１•９规定》
《１•９规定》第７条规定：“虚假陈述证券民事赔偿案件的被告，应当是虚假陈述行为人，包括……（５）会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构……”第２４条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第１６１条和第２０２条的规定（此处指修订前的证券法——笔者注）虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”
其中，第７条确立了承担民事责任的主体，第２４条确立了过错推定责任原则，即由注册会计师负举证责任，“有证据证明无过错的，应予免责”。
（四）应确立过错推定原则
如前所述，我国法律法规中对注册会计师虚假陈述民事责任的归责原则之规定并不统一。笔者认为应以过错推定为归责原则，理由有四：首先，不宜采过错责任原则。由于审计工作的专业性较强，相对人又不具有专业知识，由他们来证明注册会计师存在过错缺乏理论和实践上的可行性，而且，判断注册会计师是否有过错的重要证据之一就是审计工作底稿，而注册会计师又对底稿实行保密原则，其他人很难获得。其次，不宜采无过错责任原则。无过错原则虽然能给予第三人最大程度的保障，但不利于会计行业的发展。由于审计固有的缺陷和现实条件的制约，注册会计师不可能保证财务报告的绝对正确，如果让注册会计师承担过多的责任将极大地增加其执业风险，也将极大地提高审计成本，而这些成本都将转移到作为委托人的股东或投资者身上，最终也不利于对公众利益的保护。第三，不宜采公平责任原则。在法律上，公平责任原则主要适用于无行为能力人、限制行为能力人及紧急避险人造成他人损失时的赔偿责任，该责任不能随意地扩张至会计领域，否则对注册会计师来说反而是一种不公平。最后，采用过错推定原则能同时兼顾公众利益和注册会计师利益。对公众来说，他们不具有专业知识，处于弱势地位，而过错推定原则实行举证责任倒置，由注册会计师提出证据证明自己没有过错，这就减轻了公众的负担，也使其权益受侵害时能得到更好的救济；对注册会计师来说，该原则不要求出具财务报告的绝对真实性，既符合专业特性和社会现实，又给予了他们一定的生存空间。
三、过错的认定
明确了应以过错推定为归责原则之后，如何判断注册会计师执业活动中的“过错”就成了认定注册会计师民事责任的关键所在。
（一）过错的一般含义
过错包括故意和过失。故意是指注册会计师明知财务报告存在虚假陈述，却希望或放任这种结果的发生。过失是指注册会计师应该预料却没有预料到、或已经预料到却轻信能够避免后果的发生，即通常所称的疏忽或懈怠。
（二）过错的判断依据之一 ——真实性
真实性有两个层面上的含义，一为程序意义上的真实，一为结果意义上的真实。会计界通常认为应采纳前者，即应依据《独立审计实务公告第１号——验资》（以下称独立审计准则）判断验资报告的真实性。该准则第４条规定：“注册会计师执行验资业务，应当遵守独立、客观、公正的原则，并对验资报告的真实性、合法性负责。”“验资报告的真实性，是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要程序和应发表的验资意见。”因此，只要注册会计师的执业活动完全符合法律规定的程序，验资报告就是真实的，即使它与实际情况有不符之处，也不属于虚假的验资报告。
有学者认为独立审计准则只是行业内部的自律性规定，不能作为判断注册会计师过错的法定标准，原因在于该准则由行业协会制定，不可避免地会倾向于维护行业利益，虽然它必须经财政部批准才生效，但财政部与注会行业有极大的共同利益，该准则的公允性值得怀疑。
笔者认为实践中应以独立审计准则为依据判断注册会计师的执业过错，正如审计大师蒙哥马利所说：“当审计人员成为诉讼对象时，法庭很少不用到职业界制定的审计准则……遵循规定的审计职业准则是审计人员御身的有力武器。只有在极个别的情况下法庭才会否认审计人员遵守权威机构制定的公认审计准则是一种有力的辩护。”然而，如何防止行业准则过多地维护注册会计师利益而漠视公众利益？关键不是否认独立审计准则的适用，而是应该将过错的判断标准扩至“职业注意义务”，换言之，注册会计师是否存在过错应同时符合两个标准，一是财务报告具有真实性，二是注册会计师保持了适当的职业注意义务。因此，如果遵循了独立审计准则规定的工作程序，仅能视验资报告为符合“真实性”的要求，还须继续判断注册会计师是否尽到了注意义务。
（三）过错的判断依据之二——职业注意义务
实际上独立审计准则已经提出了“职业注意义务”的要求，第１２条规定：“在验资过程中，注册会计师应对投资主体、出资方式、出资比例、出资期限、投资币种等重要事项予以关注。”职业注意义务也可称为职业谨慎，是指专业人员在执业活动中必须提供与其服务相适应的技能并谨慎地运用该种技能、保持合理的关注和忠诚。在注会行业中，这种注意义务应该是一种“合理的注意义务”，是否“合理”应以具有同样专业知识、技能的同行人士为参照物。在具体判断中要注意，应以注会行业中具有中等水平或平均水平的执业人员为衡量标准，正如俗话所说：“注册会计师是公众的看门狗，但不是猎犬。”又如英国的说法，查账员之类的监管人员是“监守人并非侦探”，因此不能对其提出过高的专业要求，只要尽到一个具有通常的业务水平和谨慎程度的注册会计师的注意标准即可。
将职业注意义务作为过错的判断标准有重要意义，因为在现实中，即使遵循了独立审计准则的程序，也有可能产生虚假陈述，由此给投资者和社会公众造成恶劣影响，例如，在某些案件中，注册会计师并未对相关事项给予关注，未作合理审查，他们自己都无法保证验资报告的准确性。有美国学者甚至认为可将这种主观状态推断为“欺诈”：“这样的执业行为甚至可以推定注册会计师存在欺诈的故意：如果注册会计师的审计是如此粗心大意，以至于我们可以说他们自己都不相信审计报告的准确性，这与欺诈就没有区别……疏于或者麻痹大意虽然本身不等于欺诈，但是他们可以帮助我们推断欺诈的存在，至少当疏忽达到非常严重的程度时，这样说是可以成立的。”因此，要求注册会计师尽到职业注意义务有利于减少虚假陈述的产生。
综上所述，在注册会计师虚假陈述的民事责任中，应以过错推定为归责原则，在“过错”的判断上，应同时兼顾“真实性”和“职业注意义务”。
（作者单位：湖南鹏程会计师事务所）
