中国石油大学（华东） 孙燕芳 王军会


股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。对于授予后存在等待期的股份支付情况，不同支付方式下涉及的会计处理
存在一定差异，对企业经营成果的影响也不同。如表1所示：


表1 不同结算方式下股份支付的会计处理对比表
项目 以权益结算的 以现金结算的
授予日 两种方式下均不做会计处理。
等待
期内
每个
资产
负债
表日 公允价值变动 取得的职工提供的服务计入成本费用，并相应确认资本公积，其金额应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。借记“生产成本”等；贷记“资本公积——其他资本公积”。 应按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的负债。借记“生产成本”等；贷记“应付职工薪酬——股份支付”。
行权数量变动 企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益性工具数量。并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
具体调整办法 根据授予日权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至某资产负债表日累积应确认的成本费用金额，再减去前期已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。具体会计处理同以前会计期间。 根据每个资产负债表日权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至某资产负债表日累积应确认的成本费用金额，再减去前期已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。具体会计处理同以前会计期间。
可
行
权
日
后 不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 不再确认由换入服务引起的成本费用变动，但负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。(1)调整增加负债的公允价值时借记“公允价值变动损益”； 贷记“应付职工薪酬——股份支付”。 (2)调整减少负债的公允价值时借记“应付职工薪酬——股份支付”；贷记“公允价值变动损益”。
行
权
日 确认股本和资本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。借记“银行存款”等， “资本公积——其他资本公积”；贷记“股本”， “资本公积——股本溢价”。如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入未分配利润，不冲减成本费用。 结算日，首先对负债公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益），会计处理同上。实际以现金清偿债务时借记“应付职工薪酬——股份支付”； 贷记“银行存款”。



二、不同结算方式下股份支付对企业经营成果的影响
根据前文所述的会计处理方法，相同程度的激励，相同的员工服务，仅仅由于结算方式不同，企业的经营成果可能大相径庭。采用权益结算方式时，当企业在授予日对股票期权的公允价值估计很低时，即使等待期结束时市价远远高于行权价，企业计入成本费用的金额也无须调整，这使得企业为达到利润操纵目的可以任意对授予日股票期权价值进行计量，而不会有未来调整的压力。
[例1] 20×1年12月，A公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些管理人员必须从20×2年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日（20×2年1月1日）的公允价值为15元。第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。由于采用权益结算方式时，费用金额计算如表2所示：
表2 单位：元
年份 计算 当期费用 累计费用
20×2 200×100×（1-20%）×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×（1-15%）×15×2/3－80000 90000 170000
20×4 155×100×15－170000 62500 232500

[例2] 在例1的基础上改变方案，20×1年12月，A公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票增值权，这些管理人员必须在该公司连续服务3 年，即可自20×4 年12 月31 日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：20×2年为15元，20×3年为16元，20×4年为18元。其他条件与例1相同。则现金结算方式下，等待期内每年的费用金额如表3所示：
表3 单位：元
年份 计算 当期费用 累计费用
20×2 200×100×（1-20%）×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×（1-15%）×16×2/3－80000 101333 181333
20×4 155×100×18－170000 97667 279000

由例1和例2的计算结果可见，在权益结算方式下，A公司因采取股份支付激励所确认的成本费用金额共232500元，而现金结算方式下，A公司因此确认的成本费用金额共279000元。在权益工具公允价值不断上升的情况下，现金结算方式比权益结算方式下，企业成本多计46500元。所以，如果企业预计所授予的权益工具的公允价值是不断上升的趋势，应当选择以权益结算方式实施股份支付激励。反之，则应选择现金结算的方式。如果企业预计权益工具的公允价值波动较小，两种方式不会对成本费用造成较大影响。



参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》（2006），中国财政经济出版社2006年版。