作者：王文清 郭磊

近期，财政部、国家税务总局、海关总署三部门联合发布了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（下称财税〔2019〕39号公告”）明确，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业一般纳税人按照当期可抵扣的进项税额加计10%，用于抵减应纳税额。
对此，本文通过探讨增值税一般纳税人“加计抵减”政策的要点，结合实务操作及案例分析，从内贸和外贸业务等不同角度进行分解，并提醒纳税人应当防范的税收风险。

“加计抵减”政策享受的主体及时限判定
财税〔2019〕39号公告明确，加计抵减优惠政策享受的主体为“生产、生活性服务业增值税一般纳税人”。它是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（下称“4项服务”）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。
对于4项服务销售比重在时限上的确定，以2019年4月1日为分界线加以区分，一是对于2019年3月31日前设立的纳税人，以2018年4月至2019年3月这一期间的销售额来判断是否达到4项服务销售比重超过50% （经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）；二是对于2019年4月1日后设立的纳税人，则以设立之日起3个月的销售额作为标准判断4项服务销售比重是否超过50%。如果纳税人在上述要求的时限内，4项服务销售额超过50%比重，则符合“加计抵减” 优惠政策的享受主体。同时，注意纳税人“加计抵减”政策按年适用、按年动态调整。因而在确定当年适用“加计抵减”政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，则根据上年度4项服务销售额比重情况进行确定。
可以看到，新政对符合特定要求的纳税人，在一定期间内产生的应纳增值税额实行“加计抵减”优惠政策，既减轻了纳税人的实际税收负担，又体现了国家推行增值税实质性减税重大改革的力度。
值得一提的是，财税〔2019〕39号公告明确“加计抵减”是从2019年4月1日至2021年12月31日这一区间内实行的税收优惠政策，对符合要求的生产、生活性服务业的一般纳税人可按规定“加计抵减”应纳增值税税额，但在政策执行到期后，则需“停提、停抵”，具体是指到期以后，纳税人不得再计提“加计抵减额”，同时纳税人即使仍有结余的“加计抵减额”，也不得再进行“加计抵减”，必须停止执行。
“加计抵减”政策的税款核算
当期“计提加计抵减额”的核算。当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%。“当期可抵扣进项税额”是指纳税人当期准予从销项税额中予以抵扣的进项税额，如果纳税人发生不得抵扣进项税额的项目，不得计提“加计抵减额”，需要在其予以抵扣的进项税额中剔除。而对于兼营内、外销或免税业务的纳税人，由于外销部分所对应的进项税实行出口退（免）税政策，或出口免税业务对应的进项税额，不予退税需做进项税额转出，不参与当期应纳税额的计算。因此，对于出口业务无论实行退税或免税政策，其对应的进项税额都不得计提加计抵减额，需要准确核算“不得计提加计抵减额的进项税额”，从“当期可抵扣进项税额”中剔除，以确保当期计提加计抵减额基数的准确性。具体剔除的办法是，若外销和内销的进项税额能准确划分核算的，则出口直接对应的进项税额不得计提加计抵减额；若外销和内销的进项税额无法划分的部分，应按以下公式划分：
不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。
当期“可抵减加计抵减额”的核算。当期可抵减加计抵减额的核算是指纳税人当期计提了“当期计提加计抵减额”后，要与前期加计抵减额未抵减的余额及当期调减加计抵减额进行合并核算，以确定当期实际要在应纳税额中抵减的加计抵减额。计算公式为：
当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。
“上期末加计抵减额余额”是指上期结余未抵减完的加计抵减额，结转至本期；“当期调减加计抵减额”是指符合规定的可抵扣的进项税额，按10%相应计提了“加计抵减额”，但后期发生进项税额转出时，应同步调减此前已计提的“加计抵减额”，以达到同步变化、同步调整，确保准确核算加计抵减额的变动。因此，在核算上述税额时，应注意无论当期是否有应纳税额，都需结合前期与当期计提和调整的情况，准确计算出当期“可抵减加计抵减额”，以便准确核算抵减额和结转额。
当期“可抵减加计抵减额”不同情况的处理。纳税人在当期进行“加计抵减”时，需根据当期抵减前“应纳税额”的情况，分别进行准确抵减与结转。一是抵减前应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；二是抵减前应纳税额大于零，且大于当期“可抵减加计抵减额”的，当期“可抵减加计抵减额”从抵减前的应纳税额中抵减；三是抵减前应纳税额大于零，且小于或等于当期“可抵减加计抵减额”的，以当期“可抵减加计抵减额”抵减应纳税额至零，未抵减完的当期“可抵减加计抵减额”，结转下期继续抵减。
值得注意的是，“加计抵减”政策只适用于符合规定的生产、生活性服务业一般纳税人，其一般计税方法计算出的应纳税额，而不适用一般纳税人选择“简易计税方法”下计算产生的应纳税额。
此时，政策享受者还要注意 “加计抵减”政策的税收风险。
纳税人在享受“加计抵减”政策时，应注意以下风险点，一是要确认清楚“加计抵减”的计提基数，以确保基数准确，保证加计抵减应纳税额的准确性和真实性；二是加计抵减额与进项税额密切关联，如果纳税人当期进项税额发生变化，则加计抵减额也要逐期计提、调减、抵减、结转进行动态调整，以便实现准确抵减和结转。三是加计抵减额不同于进项税额，独立于进项税额之外，是在产生应纳税的基础上实行的税收抵减优惠性政策，因而不会形成留抵税额，更不可能享受留抵退税政策。
四案例弄懂“加计抵减”
在实务中，进项税额转出是否正确直接影响到加计抵减核算的准确性。为了便于纳税人的正确操作，以下案例分别从内销业务、外销征、退税一致、外销征、退税不一致及免税等方面，分析“加计抵减”税款的核算过程。
案例1：内销业务“加计抵减”税款核算
A企业2017年4月成立，增值税一般纳税人，主要为国内企业提供税收咨询及鉴证服务。根据财税〔2019〕39号公告规定，该企业2018年4月至2019年3月的4项服务销售额比重超过50%，符合2019年度适用“加计抵减”政策。2019年4月，该企业提供国内咨询服务取得应税收入200万元，当期取得进项税额11万元，并勾选确认，其中外购电饭锅用于职工发放福利对应的进项税为1万元。A企业所属期4月份实际缴纳的增值税分析如下：
第一步：确认“当期可抵扣进项税额”
在A企业当期取得进项税额11万元中，有1万元进项税属于外购商品用于集体福利。因此，根据《增值税暂行条例》及实施细则规定，不得抵扣其进项税额并做转出处理。
当期可抵扣进项税额=当期发生进项税额-进项税额转出=11-1=10（万元）
第二步：计提“当期加计抵减额”
当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%=10×10%=1（万元）
第三步：计算“当期可抵减加计抵减额”
A企业在4月份无“上期末加计抵减额余额”和“当期调减加计抵减额”，因此，当期可抵减加计抵减额=0+1-0=1（万元）。
第四步：核算实际应纳税额
A企业抵减前当期应纳税额=销项税额-当期可抵扣进项税额=200×6%-10=12-10=2（万元）。
A企业当期实际缴纳增值税额= A企业抵减前当期应纳税额-A企业当期可抵减加计抵减额＝2-1=1(万元)。
第五步：会计处理
根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号），该企业进行了会计处理。
借：应交税费——未交增税　　　2
贷：其他收益 　　　　　　　1
银行存款 　　　　　　　　1
上例中，内销企业在核算“加计抵减”时，要注意计提基数的准确性，对于不得抵扣进项税额转出要划分清楚，防止出现少转、漏转、不转而产生纳税人多计提“加计抵减额”，错误抵减应纳税额行为的发生，并按规定核算实际的应缴纳的增值税税额。
案例2：无征、退税率之差“加计抵减”税款核算
B企业是一家2017年4月成立的设计研发公司，增值税一般纳税人，主要为国内、国外客商提供信息技术及设计研发服务，具有技术出口资格，并在主管税务机关进行了出口退（免）税资格备案，适用跨境应税服务零税率政策，实行出口免抵退办法。该企业2018年4月至2019年3月的4项服务销售额比重超过50%，符合2019年适用“加计抵减”政策。2019年4月，该企业为国内客商提供信息技术服务收入300万元（均为应税收入，无税收减免）；为境外客商提供研发设计服务收入200万元，并办理出口免抵退申报；当期发生进项税额15万元，并勾选进行了抵扣，但进项税额在内外销之间无法划分。已知，应税服务征税率为6%，退税率为6%，B企业所属期4月份实际缴纳的增值税分析如下：
第一步：确认“当期可抵扣进项税额”。
B企业适用跨境应税服务零税率政策，实行出口免抵退办法，则其跨境应税服务对应的进项税额，在计算当期应纳税额时可以进行抵扣。另跨境应税服务的征退税率均为6%，无征、退税之差，则也不存在因征退税差进项转出税额。故B企业当期可抵扣进项税额=15（万元）。
第二步：计提“当期加计抵减额”。
B企业当期兼营内外销业务，且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，则需按内外销销售额比重，划分出口跨境应税服务对应的进项税额，并在计算“加计抵减”的计提基数中扣减。
当期不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额=15×200÷（200+300）=6（万元）。
因此，计提当期加计抵减额=（当期可抵扣进项税额－当期不得计提加计抵减额的进项税额）×10%=（15－6）×10%＝0.9（万元）。
第三步：计算当期“可抵减加计抵减额”。
由于B企业当期无“上期末加计抵减额余额”和“当期调减加计抵减额”，因此，当期可抵减加计抵减额=0+0.9-0=0.9（万元）。
第四步：核算实际应纳税额。
B企业抵减前当期应纳税额=销项税额-当期可抵扣进项税额=300×6%-15=3（万元）
B企业当期实际缴纳增值税额= B企业抵减前当期应纳税额-B企业当期可抵减加计抵减额＝3-0.9=2.1(万元)。
第五步：会计处理。
根据财会〔2016〕22号文件的有关规定，该业务会计处理如下：
借：应交税费——未交增值税　　　3
贷：其他收益 　　　　　　　　0.9
银行存款　　　　　　　　　　2.1
上例中，当企业兼营内外销业务，出口适用免抵退税办法，且征、退税率一致时，企业“加计抵减”应注意，需按政策规定，准确确定出“当期可抵扣进项税额”，在征、退税率一致条件下，不存在征、退税之差则无需进项税额转出；而在计算“加计抵减额”确定计提基数时，由于企业兼营内外销业务，其进项无法划分出不得计提加计抵减额的进项税额的部分，则要按内外销销售额比例分摊确定“不得计提加计抵减额的进项税额”的部分，并从当期加计抵减的计提基数中予以剔除，再予以计算确认计提“当期加计抵减额”“当期可抵减加计抵减额”，并按规定核算实际的应缴纳的增值税税额。
案例3：有征、退税率之差“加计抵减”税款核算
C企业是一家多元化经营企业，2017年4月成立，增值税一般纳税人，主要为国内企业提供企业管理服务、经纪代理服务，同时也出口自产产品，具有进出口资格并在主管税务机关进行了出口退（免）税资格备案，适用出口免抵退办法。2018年4月至2019年3月该企业生产、生活性服务的收入占比达到53%，符合2019年适用“加计抵减”政策。2019年4月，该企业为国内企业提供管理服务和经纪代理服务收入300万元，同时出口自产产品销售额200万元已办理免抵退申报；当期发生进项税额16万元并勾选进行了抵扣，但进项税额在内外销之间无法划分。已知，出口货物征税率为13%，退税率为10%，C企业所属期4月份实际缴纳的增值税分析如下：
第一步：确认“当期可抵扣进项税额”。
C企业出口自产产品，适用免抵退办法，出口货物征税率13%、退税率10%，有3%（13%－10%）的征、退税之差，按照免抵退税计算规定，征、退税之差部分“免抵退不得免征和抵扣税额”，需从进项税额中转出计入成本。
C企业当期免抵退不得免征和抵扣税额=当期出口货物人民币离岸价(FOB，单证及信息收齐)×（征税率－退税率）=200×（13%-10%）=6（万元）
C企业当期可抵扣进项税额=当期进项税额（勾选确认）-免抵退不得免征和抵扣税额=16-6=10（万元）
第二步：计提“当期加计抵减额”。
C企业当期兼营内外销业务，且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，则需按内外销销售额比重划分进项税额，并在计算“加计抵减”的计提基数中扣减。
当期不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额=（16-6）×200÷（200+300）=4（万元）。6万元当期免抵退不得免征和抵扣税额已能清楚划分需进项税转出，因此，当期进项税额（勾选确认）-免抵退不得免征和抵扣税额=16-6=10（万元），才是当期无法划分的全部进项税额。
计提当期加计抵减额=（当期可抵扣进项税额－当期不得计提加计抵减额的进项税额）×10%=（10-4）×10%=6×10%=0.6（万元）
第三步：计算当期“可抵减加计抵减额”。
由于本期无“上期末加计抵减额余额”和“当期调减加计抵减额”。因此， 当期可抵减加计抵减额=0+0.6-0=0.6（万元）
第四步：核算实际应纳税额。
C企业抵减前当期应纳税额=销项税额-当期可抵扣进项税额=300×6%-10=8（万元）
C企业当期实际缴纳增值税额= C企业抵减前当期应纳税额-C企业当期可抵减加计抵减额＝8-0.6=7.4(万元)
第五步：会计处理。
根据财会〔2016〕22号文件的有关规定，该业务会计处理如下：
免抵退不得免征和抵扣税额进项转出时：
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　6
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　6
借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　8
贷：其他收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.6
银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7.4
上例中，当企业兼营内外销业务，出口适用免抵退税办法，且征、退税率不一致时，企业“加计抵减”应注意，首先需按政策规定，准确确定出“当期可抵扣进项税额”，在征、退税率不一致条件下，征、退税之差部分计算得出“免抵退不得免征和抵扣税额”，不得参与抵扣，需从进项税额中转出。而在计算“加计抵减额”确定计提基数时，由于企业兼营内外销业务，其进项无法划分出不得计提“加计抵减额”的进项税额部分，要按内外销销售额比例分摊确定“不得计提加计抵减额的进项税额”的部分，并从当期加计抵减的计提基数中予以剔除，再予以计算确认“当期可计提加计抵减额”“当期可抵减加计抵减额”，并按规定核算实际的应缴纳的增值税税额。
案例4：出口免税企业“加计抵减”核算
D企业是一家咨询服务机构，2017年4月成立，为增值税一般纳税人，主要为国内、国外客商提供咨询服务，具备进出口经营资格并办理出口退（免）税资格备案，适用出口跨境应税服务免税政策。该企业2018年4月至2019年3月的4项服务销售额比重超过50%，符合2019年适用“加计抵减”政策。2019年4月，该企业发生国内咨询服务收入200万元（均为应税收入，无税收减免），同时本月向境外客商提供咨询服务实现免税收入300万元（完全在境外消费），并按规定办理了“跨境应税行为免税备案”；当期勾选进项税10万元并进行了抵扣，但进项税额在内外销之间无法划分。已知，应税服务征税率为6%，其D企业所属期4月份实际缴纳的增值税分析如下：
第一步：确认“当期可抵扣进项税额”
D企业当期兼营内外销，跨境应税服务适用出口免征增值税政策，且其进项无法划分，按照财税〔2016〕36号文件的规定,需计算“免税项目不得抵扣的进项税额”，在计算应纳税额时作进项税转出。
D企业当期免税项目不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额=10×300÷（300+200）=6（万元）
该6万元需从进项税额中转出，故D企业当期可抵扣进项税额=当期进项税额（勾选确认）-当期免税项目不得抵扣的进项税额＝10－6＝4（万元）。
第二步：计提“当期加计抵减额”。
D企业当期可抵扣进项税额为4万元（已剔除外销免税业务分摊的进项税额），故D企业计提当期加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%=4×10%=0.4（万元）。
第三步：计算当期“可抵减加计抵减额”。
由于本期无“上期末加计抵减额余额”和“当期调减加计抵减额”。因此，当期可抵减加计抵减额=0+0.4-0=0.4（万元）。
第四步：核算实际应纳税额。
D企业抵减前当期应纳税额=销项税额-当期可抵扣进项税额=200×6%-4=12－4＝8（万元）
D企业当期实际缴纳增值税额=D企业抵减前当期应纳税额-D企业当期可抵减加计抵减额＝8-0.4=7.6(万元)
第五步：会计处理。
根据财会〔2016〕22号文件的有关规定，该业务会计处理如下：
当期免税项目不得抵扣的进项税额转出时：
借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　　　　6
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　6
实际缴纳增值税时：
借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　8
贷：其他收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.4
银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　7.6
上例中，该企业兼营内外销业务，出口适用免征增值税政策，在“加计抵减”时，应注意需按政策规定，准确确定出“当期可抵扣进项税额”，对于免税项目其无法划分的进项，需按照财税〔2016〕 36号文件规定的公式,按免税销售额占比，计算出“免税项目不得抵扣的进项税额”作进项税额转出，得出当期剔除出口免税业务进项税后的“当期可抵扣进项税额”，并据此按10%计提“当期加计抵减额”，再予以准确计算当期“可抵减加计抵减额”，并按规定核算实际的应缴纳的增值税税额。另外，上述方式同样也适用于“简易计税”或其它情形的免税项目等进项税额转出核算。