近日，北京证监局发布《会计及评估监管工作通讯二〇一九年第四期（总第30期）》，对证监会及各地证监局对辖区证券资格会计师事务所下发的行政处罚、行政监管措施、检查结果告知书等指出的突出问题进行了汇总，提示各会计师事务所重点关注。
新增行政处罚及行政监管措施中会计师事务所的突出问题
一是银行存款和往来款的函证程序执行不到位。
1. 银行函证方面。审计底稿未记录银行存款基本户等个别重要银行账户函证未回函的原因，仅以查验银行对账单作为替代程序，未考虑必要时再次函证；未对银行函证回函的涂改痕迹保持职业怀疑态度，未实施进一步审计程序予以核实。
2. 应收账款函证方面。执行部分重要应收账款函证未回函替代程序时，未查验客户确认单等收入确认关键证据；未取得相关自然人的身份证复印件，或其他能证明身份的审计证据；函证过程控制记录不全，回函单快递不全，底稿中也未记录对函证地址的核对过程。
二是固定资产减值准备计提、预计净残值会计估计审计程序执行不到位。
1. 利用专家工作审计程序执行不充分。计提固定资产减值准备过程中，上市公司依据资产评估机构出具的评估报告，确定固定资产的可收回金额。但会计师未评价评估专家的胜任能力、专业素质和客观性，未了解专家的工作，未评价将专家的工作用作相关认定的审计证据的适当性。
2. 未关注净残值估计的合理性。公司计提船舶折旧时，按预计废钢单价乘以船舶轻吨位预计净残值。公司采用的废钢价格自2010年至2017年一直未有变动，船舶预计净残值一直未做调整。近几年废钢价格波动较大，公司未按会计估计规定对废钢价格变动影响预计净残值,进而对利润总额造成的影响进行必要测试，会计师亦未执行相应的审计程序。
三是营业收入和营业成本审计程序不到位。
1. 销售与收款循环个别关键控制测试执行不到位。部分抽查样本显示实际收入确认日期早于客户验收单日期、合同日期和发票日期等，但审计底稿却记录“财务入账日期与确认单日期一致”并得出控制运行有效的结论。
2. 收入截止性测试执行不到位。截止性测试数量不足，审计底稿未记录样本选取标准，未执行从实到账、从账到实的双向查验，未针对不同的收入确认模式分别执行截止性测试。
3. 未关注异常情况。审计底稿中未见会计师关注个别客户注册日期晚于合同起始日期的异常情况，未见获取公司无法提供广告实际播放后台数据的原因并分析合理性。
4. 未关注收入确认的重要依据客户确认单中部分关键信息不完整的情况。审计底稿留存的12份客户确认单中有9份内容表述笼统（仅表述为在合同期内完成业务），未说明对应的合同编号、合同期间、合同金额、确认时间，无法识别客户确认内容的具体特征。
5. 营业成本中预提的修理费和实际发生金额差异率较大，会计师未实施充分的审计程序以确认修理费预提的准确性，审计证据不充分。
四是费用审计程序执行不到位。
1. 未发现借款费用资本化不合规。对于购买探矿权过程中支付的资金占用费资本化的会计处理是否符合会计准则的规定，会计师未保持应有的职业谨慎，未发现借款费用资本化核算不符合会计准则。
2. 未发现销售费用跨期确认。会计师在了解到公司销售返利政策做出较大调整的情况下，未关注因不同年份销售政策的变化对当期损益产生的重大影响，未测算销售返利跨期事项对当期损益的影响，未对销售返利跨期事项实施充分、适当的审计程序。
五是其他方面。
1. 商誉减值审计程序不充分。底稿中无公司未来经营计划，且对管理层编制的现金流量预测和经董事会批准的财务预算、预测期的收入增长率和历史收入增长率、预测期毛利率和历史毛利率进行比较的记录不完善。
2. 递延所得税资产审计程序不充分。会计师在对公司基于可抵扣亏损确认的递延所得税资产实施审计时，未关注子公司在停产的情况下仍确认递延所得税资产的情形，未对公司提供的盈利预测表进行复核，未分析盈利预测表中各期收入、费用等预测数据的合理性，未对核销的递延所得税资产实施充分、适当的审计程序。
3. 或有对价审计程序不到位。会计师对于子公司相关的业绩补偿款确认事项未实施审计程序，未保持应有的职业谨慎判断公司对相关或有对价的会计处理是否符合会计准则的规定，直接认可了公司的会计处理。
4. 或有事项审计程序执行不到位。上市公司期后收到判决结果，会计师未针对期后事项实施追加审计程序，未针对或有事项（未决诉讼）实施必要的审计程序。
案例分析：非营利性民办学校的受限结余如何列报和披露
一、案例背景
上市公司K主业为教育及相关产业，采用“K12实体学校+体育、艺术培训+营地教育+品牌输出”的经营模式，以实体学校为依托获得资源、品牌效应与受众群体，以体育培训、艺术培训、营地教育、品牌输出与上下游培训为盈利点，开展教育及相关业务。目前，公司持有两所实施义务教育的民办学校100%股份，根据《中华人民共和国民办教育促进法》（2013年修订）的相关规定“ 民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”但2016年、2018年对民促法进行了修订，修订后的民促法（以下简称新民促法）第十九条规定：“不得设立实施义务教育的营利性民办学校。非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。”上市公司拥有的两所学校属于实施义务教育的民办学校，按新民促法规定只能为非营利性民办学校，学校的办学结余（净利润）不能进行分配，K作为举办者不能支配学校办学结余。K公司在2018年报中将持有的两所民办学校纳入合并范围，在年报“重大事项”及财务报表附注“其他重要事项”中披露两所学校办学结余受限情况。
问题：两所学校是否应纳入上市公司合并报表范围，以及如何进行列报和信息披露。
二、相关准则规定
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第七条“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南指出“受法律、法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方的利润或盈余的形式获得回报。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获得可变回报”。
《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》第九条“使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息：（一）该限制的内容，包括对母公司或其子公司与企业集团内其他主体相互转移现金或其他资产的限制，以及对企业集团内主体之间发放股利进行利润分配、发放或回收贷款或垫款等的现值”。
《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南“企业如存在特殊项目或特殊行业企业确有特别需要的，可以结合本企业的实际情况，在本应用指南规定的财务报表格式的基础上对财务报表格式进行相应调整和补充”。
三、案例解析
对于非营利性民办学校是否纳入合并范围，按照《企业会计准则》，投资方对于被投资单位是否具有控制权还是要回归控制的定义和基本原则来判断，即投资方拥有对被投资方的权力、参与被投资方的相关活动而享有可变回报、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。虽然非盈利性民办学校受民促法约束，举办者不能取得办学收益，学校的办学结余应全部用于办学，但是被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。因此，应结合K公司是否具有学校财务和经营决策决定权、从学校获取利益的方式和程度等情况进行分析。若具有主导学校相关活动的权利，通过参加学校的相关活动取得可变回报，且能运用权利改变回报金额，则满足控制三要素，应将非盈利性民办学校纳入合并范围。
对于受限办学结余如何进行列报和披露，目前实务中主要有两种做法：一是累计受限办学结余在合并资产负债表“未分配利润”项目列示，当年办学结余计入合并利润表“归属于母公司股东的净利润”项目中列示；二是累计受限办学结余在合并资产负债表“少数股东权益”项目中列示，当年受限办学结余在合并利润表“少数股东损益”项目中列示。上述两种做法都存在一定缺陷，方法一混同了受限办学结余与母公司真正可享有的利润，导致未分配利润及本年归母净利润虚高，方法二混同了受限办学结余与合并报表中真正的少数股东权益/损益，办学结余并不符合少数股东权益/损益的定义。
《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南提出“企业如存在特殊项目或特殊行业企业确有特别需要的，可以结合本企业的实际情况，在本应用指南规定的财务报表格式的基础上对财务报表格式进行相应调整和补充”，因此K公司可以考虑在未分配利润下增设科目单独列示受限的办学结余。同时，可以结合自身情况，根据重要性原则判断受限情况是否重大，在财务报表附注中充分披露对两家学校办学结余分配存在的限制情况。通过在定期报告中充分披露，实现让投资者了解其真实财务状况的目的。