财政部2017年3月31日及2017年5 月2日发布了新修订的《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》（下称 “新CAS22”）《企业会计准则第23号—— 金融资产转移》《企业会计准则第24号 ——套期会计》《企业会计准则第37号 ——金融工具列报》（下称“新金融工具准 则”），并规定自2018年1月1日起分阶 段施行。在境内外同时上市的企业以及 在境外上市并采用国际财务报告准则或 企业会计准则编制财务报告的企业，自 2018年1月1日起施行；其他境内上市 企业自2019年1月1日起施行；执行企 业会计准则的非上市企业自2021年1月 1日起施行。 作为企业最常见的金融资产之一，应 收账款在首次执行新金融工具准则时， 其 分类、计量与列报的变化影响广泛，特别 是一般企业（相对于金融企业）往往缺乏 系统的信用风险管理体系，首次执行新金 融工具准则时运用预期信用损失模型计 量应收账款减值时可能存在一定的操作 困难，注册会计师对此亦面临较大的挑 战。因此，福建省注册会计师协会起草本 提示，提请注册会计师审计时予以关注。
关注减值模型的变化 对应收账款减值准备的影响
新金融工具准则主要修订的内容之 一就是金融工具减值由已发生损失法变 更为预期信用损失法，首次执行新金融工 具准则时涉及应收账款减值方法的变 更。根据新CAS22规定，企业对于《企业 会计准则第14号——收入》所规定的、不 含重大融资成分（包括根据该准则不考虑 不超过1年的合同中融资成分的情况）的 应收账款和合同资产，应当始终按照整个 存续期内预期信用损失的金额计量其损 失准备（即无需跟踪信用风险变化的简化 方法），在该类情形下企业不具有选择权； 对于包含重大融资成分的应收账款和合 同资产，准则允许企业选择简化方法或一 般方法（三阶段模型）。 在新金融工具准则下已不再区分单 项金额重大或不重大，但对于信用风险特 征有显著差异的单项应收账仍然可以单 独确认损失率，而对于其他的应收账款划 分为若干组合，在组合基础上计算预期信 用损失。根据新CAS22指南，企业可以参 照历史信用损失率，编制应收账款逾期天 数与固定准备率对照表，并计算预期信用 损失。在实务中，被审计单位可能仍习惯 于采用原有的账龄分析法作为新准则下 的应收账款减值模型，相当一部分企业首 次执行新金融工具准则时并未调整新减 值模型对期初数的影响,此时注册会计师 应关注被审计单位运用以账龄表为基础 的减值准备方法并非原金融工具准则下 的账龄分析法，即使两种方法计算出的坏 账准备结果可能一致。原金融工具准则 下采用的是已发生损失法，而新金融工具 准则采用的是预期信用损失法，预期信用 损失法需要考虑金融资产将要发生的违 约而相应产生的损失，理论上，新金融工 具准则下的损失率相对原准则下的损失 率是会较高的。
关注以账龄表为基础的减值准备 矩阵计量应收账款减值
新金融工具准则并未对应收账款减 值规定统一的方法，企业可以根据自身应 收账款的特征，设计合适的模型计量预期 信用损失。在实务中，企业根据历史经验 判断账龄是应收账款组合的重要信用风 险特征时,常常采用以账龄表为基础的减 值准备矩阵作为计量应收账款减值的简 化方法。在采用该减值准备矩阵时，涉及 根据信用风险特征划分组合、划分账龄区
间、计算历史期间内赊销总额及坏账金 额、划分还款期并计算相应的回款金额、 计算各账龄类别的历史损失率、根据前瞻 信息调整损失率以及根据资产负债表日 账龄分布计算应收账款减值准备。该减 值准备矩阵与原准则下的账龄分析法“貌 似神离” ， 注册师需要关注以下几方面。 一是是否对客户群体进行恰当的分 组，在分组基础上运用简化方法。新 CAS22规定：如果企业历史经验表明不同 细分客户群体发生损失的情况存在显著 差异，那么就应当对客户群体分别确定账 龄及准备率。分组的标准可能是地理区 域、产品类型、客户评级、应收账款相应的 担保物以及客户类型（如批发和零售客 户）等。不同信用风险特征的客户的损失 率及回款现金流分布可能不同，未进行恰 当分组计算的历史损失率缺乏相关性。
注册会计师可以通过与管理层进行访谈， 了解被审计单位客户分组的方法；获取公 司的业务管理系统数据并对历史损失情 况运用数据分析工具以判断被审计单位 客户分组的合理性。 二是划分还款期（账龄）的合理性。 不同的还款期划分标准将会导致不同的 减值计量结果。企业应当根据自身应收 账款的特征，设计合适的模型计量预期信 用损失，还款期(账龄)的划分对于模型的 准确性、适用性及数据采集的工作量有着 较大影响。合理的还款期划分可以考虑 应收账款回收速度、体现对回款的敏感性 等。回收速度越快账龄期间应划分得越 精细，当然,账龄期间的划分也不宜过于 精细，否则会降低对回款的敏感性并增加 财务和业务的工作量。 三是历史数据的采集是否充分、恰 当。运用以账龄表为基础的减值准备矩 阵计量应收账款减值需要确定各还款期 （账龄）的历史损失率，进而进行前瞻性 调整确定预期信用损失率。实务中，一 般企业常用迁徒率模型或滚动率模型计 算损失率。注册会计师应关注企业历史 数据是否充分，历史损失率的计算需要 广泛及详细的数据来支持；观察并汇总 历史数据时应剔除异常数据，如极端事 件导致坏账的应收账款的损失可能并非 来源于客户的信用风险，采集历史数据 时应予以剔除。 四是前瞻信息对减值的影响。新 CAS22对减值准备最为显著的变化之一 就是主体不仅需要使用反映当前状况影 响的经调整的历史信息，还要考虑未来状 况的预测对其历史数据的影响。即使历 史上没有发生过坏账，仍需要考虑计提预 期信用损失。
关注被审计单位预期信用 损失率调整的合理性
应收账款预期信用损失的计量存在 固有的不确定性，特别是预期信用损失需 要结合前瞻性信息确定合适的损失率，损 失率在后续期间可能需要进行调整，被审 计单位首次执行新金融工具准则导致的 减值准备模型的变化属于会计政策变更， 后续基于相同模型的损失率的调整属于 会计估计变更，这些调整涉及到管理层的 主观判断。 此外，新准则下的应收账款损失准备 披露简化了很多，较原准则的披露更趋向 原则性条款，损失准备的计提变得更加复 杂、隐蔽，也给管理层滥用会计估计调节 利润带来了更大的空间。 注册会计师应关注被审计单位后续 期间预期信用损失率调整的情况，可以在 审计计划阶段确定预期信用损失率的合 理变动阈值，当发现报告期信用损失率超 过设定的阈值时，应重新复核企业设计的 预计信用损失模型的合理性，向业务部 门、风险管理部门及其他相关部门了解报 告期模型参数的变化，如业务的变化、赊 销政策的变化、宏观经济状况、行业发展 趋势等并关注管理层是否充分披露重大 的变动及其原因。 注：本专家提示由福建省注册会计师 协会起草，不能替代中国注册会计师执业 准则及其应用指南的相关要求，仅供注册 会计师在执业过程中参考。由于被审计 单位的情况千差万别，专家提示亦并非对 所有可能出现问题的全面描述，其结论亦 可能会因不同情况而有所改变，注册会计 师在使用时应当合理运用职业判断。