邵阳大汉置业有限公司/段金科

“营改增”之后，全行业实行增值税，其最大的特点就是可以减少重复征税，有利于降低企业的实际税负。而建筑企业包料业务的税务处理和发票开具在“营改增”之后完全是不同的，为规范建筑企业税务处理、降低涉税风险，可以促使建筑相关行业的良性循环，促进建筑企业更好的发展。

建筑企业包工包料业务包括建筑企业外购及自产的建筑材料，该种包料在“营改增”后的涉税处理和发票开据有本质区别。本次通过最新税收政策的理解结合企业的实际业务，就建筑企业包工包料的涉税处理和发票开据作如下探析。

一、建筑企业包工包料业务的分类及涉税定性分析

建筑企业包工包料业务一种是企业既提供外购建筑材料又提供施工劳务的业务，该业务涉税定性是混合销售行为。另一种是建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务，该业务涉税定性是兼营行为。

1.建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的业务涉税定性：混合销售行为。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按揭销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发、或者零售的单位和个体工商户，包括从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”该条规定中的“一项销售行为”是指“一份供销合同”。

界定“混合销售”行为有两个要素：一是应税行为必须是一项；二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物，其“货物”是《增值税暂行条例实施细则》规定的：“货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。”服务是指《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的：“销售服务，是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。”在界定“混合销售”行为是否成立时其行为标准的两个要素必须同时存在，如果一项应税行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是在一项应税为之中，也不是混合销售行为。

简而言之，建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是即涉及货物又涉及服务的一项销售行为，该行为是混合销售行为。

2.建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务业务涉税定性：兼营销售行为。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）文第四十条规定的混合销售。基于以上税收法规规定，兼营行为中的销售业务和兼营其他业务是两项销售行为，两者是独立的业务。兼营业务要求建筑企业能够分别核算、准确核算，则分别征收不同档的增值税，否则由主管税务机关核定其应税行为营业额和货物或者应税劳务的销售额。

建筑企业中的兼营行为分为以下三种：（1）发生两项以上的销售行为，销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产之间没有因果关系和内在联系，每项销售行为之间就是兼营行为。（2）一项销售行为中有销售两种不同税率的货物或销售两种不税率的服务的行为。因一项销售没有同时既涉及服务又涉及货物，把该类销售归为兼营行为。（3）发生销售自产货物并提供建筑、安装服务的行为。实际业务中体现在以下几种类型：提供生产加工门窗铝合金、塑钢材料并含安装业务的门窗加工安装企业，提供生产加工幕墙材料和安装业务的幕墙加工安装企业，提供生产加工外墙漆和建筑劳务的材料加工和建筑劳务的外墙施工企业；生产机器设备并提供安装的设备生产安装企业；拥有钢结构生产基地但没有单独成立钢结构生产企业的钢结构加工安装企业；拥有苗圃的园林公司提供销售苗圃和植树劳务的园林公司;拥有沥青和混凝土搅拌站的路桥施工企业；具有碎石机就地取材将石头加工成碎石并提供道路施工业务的施工企业。

二、建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的发票开具及税务处理

1.依据税收政策区分企业经营范围。

怎样区分“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户”全国没有统一的标准，各地税务局的判断标准各有不同。税收征管业务实践中，基本上是以“企业经营的主业确定”。

所谓的“主业”又在实际业务中如何判断？

按照企业工商营业执照上的经营范围来判断，如果经营范围是销售、批发、零售业务，则按销售货物缴纳增值税；如果经营范围是销售服务则按照销售服务缴增值税。

按照企业一年收入中的比重判断，如果一年的货物销售收入在一年的收入中所占比重超过50%则按销售货物缴纳增值税；如果一年的销售服务收入在一年的收入中所占比重超过50%则按销售服务缴纳增值税。

2.涉务处理和发票开具。（1）建筑企业营业执照上没有销售材料资质，只有服务资质的外购建筑材料并提供施工劳务的发票开具和涉税处理。

①建筑企业将外购建筑材料和建筑劳务一起按9%的税率计征增值税，向发包方或业主开具9%的增值税发票。

例如：A工程有限公司2019年5月中标一栋包工包料办公楼项目，工程造价30,000万元（含税），应按销售建筑服务适用9%的税率征税，以上金额均含增值税。A公司该项目应纳税款为:［30,000/（1+9%）］*9%=2,477.06万元。
②《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第一条：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。”

从该文发布后，其一、自2017年7月1日起对于建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，总承包单位不能做选择，只能适用简易计税方法，而不能适用一般计税方法。其二、主体仅为总承包方，分包方不适用。其三、只适用于房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，其他工程服务不适用。

例如：B工程有限公司承包甲房开项目，项目发包方自行采购钢材3000万元，其他材料由B公司采购，甲房开项目造价20,000万元（不包括钢材），以上金额均含增值税。B公司的甲房开项目应纳税款为：［20,000/（1+3%）］*3%=582.52万元。
③对于机电安装、消防工程安装、弱电智能化系统安装、亮化工程安装等业务的建筑安装企业，该业务根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国税公告2018年第42号）第六条规定：“一般纳税人销售外购机器设备同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”
例如：C消防工程有限公司是一家有销售和安装资质的消防工程企业，现C公司与乙公司签订一消防安装合同，消防设备金额为640万元，安装金额为160万元。以上金额均含增值税，C公司也分别核算了销售收入和安装收入，根据（国税公告2018年第42号）第六条规定会计分录如下：
借：银行存款 640万元
贷：主营业务收入——消防设备销售566.37万元
应交税金——应交增值税（销项税)　73.63万元
借：银行存款 160万元
贷：主营业务收入——消防设备安装155.34万元
应交税金——应交增值税（销项税)　4.66万元
④对于水、电、燃气安装服务税收政策的特殊规定。财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》销售服务、无形资产、不动产注释第（四）建筑服务第2项安装服务：“固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类视收费，按照安装服务缴纳增值税。”
例如：D燃气建筑安装工程有限公司承接丙公司一房地产项目1200户燃气安装，合同规定安装费1800元/户，金额为216万元，以上金额均含增值税。会计分录如下：
借：银行存款 216万元
贷：主营业务收入——燃气安装198.17万元
应交税金——应交增值税（销项税)　17.83万元
⑤对于钢结构安装、铝合金（塑钢）门窗、幕墙、外墙施工的建筑安装企业，实践中包工包料合同中的材料金额将占合同额的70%左右，按9%的税率计征增值税的销项税额，材料里含有的13%增值税进项税额可以抵扣，就会出现增值税销项税额小于或略高于进项税额。
例如：E幕墙工程有限公司承接丁项目幕墙工程2,000万元，采购幕墙材料1,400万元，E公司2,000万幕墙安装业务对发包方均开据9%的建筑安装服务发票，以上金额均含增值税。
购进幕墙原材料会计分录如下：
借：主营业务成本——幕墙材料1,238.94万元
应交税金——应交增值税（进项税）161.06万元
贷：银行存款1400万元
E公司按9%的税率给发包方开据安装服务发票会计会录如下：
借：银行存款2,000万元
贷：主营业务收入——幕墙工程1,834.86万元
应交税金——应交增值税（销项税）165.14万元
针对以上情况，建筑安装企业将面临一定的税务风险。税务机关要求建筑安装企业将外购的材料和劳务一起按照13%的税率计征增值税。为规避以上税务风险，建议采用以下合同策略：建筑安装企业与发包方签订包工包料合同时（也可签订补充合同将材料及建筑安装服务区分），在一份合同里分别注明材料价款，按确定的数额向发包方开具13%税率的增值税发票；建筑服务价款，按确定的服务数额向发包方开具9%税率的增值税发票。（2）建筑企业营业执照既有销售资质，又有服务资质的外购建筑材料并提供施工劳务的发票开具和涉税处理。
建筑企业在营业执照上既有销售资质，又有建筑服务资质的情况下。如果材料销售额在一年的总收入中超过50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按照13%的税税计征增值税；如果材料销售额在一年的总收入中低于50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按9%的税率计征增值税。

三、建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务的发票开具及税务处理

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”
根据该文件规定：一种处理方法是在合同中分别核算货物销售金额和建筑服务金额，在账务处理上分别核算货物销售和服务销售收入；在税务处理上，货物销售适用13%的增值税率，建筑服务销售适用9%的增值税率向发包方开具发票。第二种处理方法是建筑企业可以与发包方签订两分合同，货物销售合同和建筑服务合同，货物销售合同适用13%的增值税率，建筑服务合同适用3%增值税率（财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第七项第二点：“一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”
例如：F公司是一家有生产销售和安装资质的铝合金门窗企业，F公司销售铝合金窗给丁公司，货物金额为568万元，安装金额为245万元，以上金额均含增值税；有两种签订合同方法，如何签订对F公司更省税？
第一种合同签订方法：F公司与丁公司签订一份销售合同，货物金额为568万元，安装金额为245万元，会计分录如下：
借：银行存款568万元
贷：主营业务收入——铝合金窗销售502.65万元
应交税金——应交增值税（销项税）65.35万元
借：银行存款254万元
贷：主营业务收入——铝合金窗安装233.03万元
应交税金——应交增值税（销项税）20.97万元
第二种合同签订方法：F公司与丁公司签订二份销售合同，一份铝合金窗销售合同金额为568万元，一份建筑安装合同为245万元，会计分录如下：
借：银行存款568万元
贷：主营业务收入——铝合金窗销售502.65万元
应交税金——应交增值税（销项税）65.35万元
借：银行存款254万元
贷：主营业务收入——铝合金窗安装246.60万元
应交税金——应交增值税（销项税）7.40万元
假设不考虑增值税进项税金的抵扣，采用第二种方法比采用第一种方法节约缴纳增值税13.57万元。
关于自产机器设备并提供建筑安装劳务的税法规定《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国税公告2018年第42号）第六条规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”企业在实际操中仅签订一份合同，但应分别核算机器设备和安装服务的销售金额，这样安装服务就可以适用简易计税。
以上例题数字均采用小数点二位后四舍五入，关于建筑业兼营与混合销售的法规两者之间的区别，纳税人应当从自身实际业务出发，区别兼营与混合销售，并根据税收法规进行核算，做到正确的合同签订与财税处理，才能降低企业的税务风险。