中南大学商学院 中南林业科技大学商学院/刘爱东 覃盛华

结合情境特征开展的管理会计工具和技术变革与应用的创新研究将助力我国经济发展的新常态。管理会计工具具有差异性、互补性和工具理性，其本质是管理会计信息的集成与精炼。基于权变理论与互补理论，在现代信息技术高度发达的背景下，提出基于信息集成的管理会计工具整合框架，并指出管理会计会计工具的应用与整合思路与智慧城市建设的契合及其重要意义。

1.引言

作为连接微观财务与宏观经管的桥梁，管理会计具有“双重属性”，是信息支持系统和管理控制系统的结合体，以企业价值最大化为目标。上世纪八十年代开始，我国逐步展开管理会计的系统研究，一系列管理会计工具经由学者们介绍在我国企业中得到应用。但是我国管理会计理论研究和实践应用远未成熟，事实上，各国学者对管理会计本质的理解也未达成一致，尚未形成一套国际公认的、真实的、完整的管理会计模式。虽然作业成本法、平衡计分卡等先进管理会计工具已开始被我国企业采用，但正如财政部长楼继伟所言，目前我国运用管理会计大致有四种状态：“不知未做”、“不知在做”、“已知未做”、“已知在做”；大部分单位仍处于“不知在做”的阶段，即虽然在实践中运用了管理会计的工具方法，但不知道管理会计是什么，也缺乏系统运用管理会计的意识；只有少部分单位属于“已知在做”，即知道管理会计是什么，并在实践中不断探索运用（楼继伟，2014）。

为助力我国经济发展新常态，财政部先后发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》《管理会计基本指引》《管理会计应用指引》，积极构建管理会计案件库，出台培养管理会计人才的相关措施，理论研究与实践指导同时发力，既搭建基本理论框架，又制定具体管理会计工具的应用指引。从已有理论研究和企业应用管理会计的实践看，并不存在千篇一律的管理会计应用模式，企业要根据所处情境和任务应用管理会计工具，管理会计工具的选择、兼容与整合关系到企业应用管理会计工具能否取得成效，能否发挥管理效益，达成预期目标。但整合的理论基础为何，如何整合管理会计工具却少有研究积累。基于此，本文拟进行相关研究探讨。剩余部分结构安排如下：首先对相关文献进行总结，其次提出管理会计工具整合的理论基础，接着提出整合框架，然后讨论管理会计工具整合助力智慧城市建设，最后是结论。

2.相关文献综述

管理会计工具是实现管理会计目标的方法和手段，其本身具有基于管理的会计和基于会计的管理两种属性。作为基于管理的会计，管理会计工具整理、加工、生成管理会计信息，为相关决策提供信息支撑；作为基于会计的管理，企业应用管理会计工具本身就是一种管理活动（王斌等，2004）。自上世纪五十年代以来，一些管理会计工具，如传统的价值工程、本量利分析、经营杠杆和敏感性分析等在实践中的作用仍然巨大，历久弥新；而创新的管理会计工具，如作业成本法、全面预算管理等，却经历了初始的繁荣、狂热过后的反思，最后进入理性的平稳运行阶段。究其原因，离不开研究者对管理会计工具应用效应的观察，以及对其没有发挥应有作用的反思，亦即管理会计的工具理性。

管理会计工具大多源自西方企业的实践，国外学者贡献了诸多基于经济学、心理学、社会学的管理会计研究成果，并对管理会计工具在各国的使用进行了大范围的观察与研究，但较少涉足管理会计理论与方法整合问题。由于不同管理会计工具源于不同的管理模式和管理基础理论，在不同的历史阶段受到不同学科的影响，其内部的不兼容势必影响管理会计工具能否达成应用目标。Norman　et　al.（2005）提出根据企业主营业务类型进行管理会计工具整合的思路。Ittner　&　Larcker（2002）在作业成本法与制造企业业绩的研究中，注意到ABC与其他管理会计工具的相互关系，提出一个基于“价值管理”的整合框架。Anja　et　al.（2016）提出基于企业文化的管理会计工具整合框架。

我国学者在介绍引进西方管理会计工具的过程中，出于本能的审慎与责任，对各种管理会计工具进行深入细致的思考，不仅详细了解各种工具自身特点、应用环境、应用要求等，更从“整体论”视角，敏锐观察到各种工具间潜在的不兼容，以期在引导企业引入管理会计工具时，就注意到管理会计工具与企业情境的配合以及管理会计工具间的协调。正是注意到中国企业不同于西方企业的制度背景、经营环境、企业文化及管理工具的应用基础，王斌等（2004）指出管理会计工具间一方面存在相对独立性，另一方面存在应用上的互补性，针对实践中存在的单独依赖某种管理会计工具或盲目大量引进或热衷追求更新管理会计工具的乱象，率先梳理了四种主要管理会计工具的差异性和互补性，提出一个管理会计工具整合系统。高晨等（2007）基于对华润集团等整合管理控制工具的实地观察，进一步对管理会计工具及其整合模式进行理论分析。张林（2007）基于组织变革视角，对八种主要创造价值的管理会计功能进行深入观察。冯巧根（2009）详细解读了整合管理会计工具的动因和影响因素，并指出管理会计工具的整合应包括相关工具间的整合、某种工具内部的整合、整合引导创新三种对策。赵息等（2012）指出当前管理会计工具整合的有关研究主要集中在整合的模式和框架方面，缺乏对整合的理论基础、基本思想和实施路径的研究，提出一个基于集成创新理论的管理会计工具整合框架。冯巧根（2014）提出管理会计工具的整合对策：一是相关工具间整合，提出一个无关企业情境、可为任何企业共用的方法体系；二是基于具体情境嵌入管理会计工具；三是对管理会计工具创新案例的提炼。

随着管理会计工具从政策指引、理论研究到实践探索的全面铺开，各种管理会计工具进一步内嵌到中国企业内部管理系统中，整合后的管理会计工具成为企业实现多维管理控制目标的利器，并由此形成中国管理创新的特有经验，如罗乾宜（2017）对兵器工业集团边界管控系统的介绍，整合全面预算管理、绩效评价、风险控制与管理会计报告等核心工具，提供了管理会计工具整合的实践依据。敖小波等（2017）对新兴际华集团围绕成本控制、风险管控、价值增值以及绩效评价四方面的核心内容，对工序单价、双模化等管理会计工具的整合实践。姜洪涛，王满（2018）使用结构方程模型，实证研究环境不确定性与管理会计工具整合及企业绩效的关系，证明了管理会计工具整合的价值创造效应。

由此可见，在财政部出台管理会计工具应用指引后，加强如何引入管理会计工具、如何整合管理会计工具的研究非常必要。一方面，认识每种管理会计工具保证其与应用主体的契合，实现管理会计工具的“个性化”改造；另一方面，也是理顺各管理会计工具间的逻辑关系，明确其互补性，发挥整合效应。这也是构建中国情境的管理理论的相关研究的必要组成部分。

然而，管理会计工具整合研究还存在一些待解决的问题。首先，对学者们基于实践中应用管理会计工具间的冲突提出整合概念，其本质还需要进一步认识与深化；其次，为何需要整合管理会计工具，整合的具体方法是什么？如何量化管理会计工具整合绩效等，以往的研究基于案例得出一定结论，也有学者开始进行实证研究（姜洪涛、王满2018），但尚未形成系统完整的理论框架。基于我国大力推广应用管理会计工具，激发“管理价值”的时代背景，提出具有普遍规律性的管理会计工具整合框架具有非常重要的现实意义。

3.管理会计工具整合的理论基础

企业管理会计工具整合并非多种管理会计工具的多重叠加，而是基于企业情境，将最匹配企业战略，增加企业价值的管理会计工具以最为合理的结构形式融合成一个有机整体。因此企业要依据权变理论选择、应用管理会计工具，并注意各种管理会计工具的整体互补、协调搭配。具体来说，虽然管理会计建立在管理学经济学、心理学、社会学等多种理论基础上，但管理会计工具整合问题本身依据的主要理论基础是权变理论与互补理论。

3.1　权变理论。

权变理论综合系统论和经验主义学派的观点，在20世纪60年代末开始形成，其思想精髓是具体情况具体对策。在管理会计研究中，权变理论认为不存在适用于所有环境、所有组织的管理会计系统，管理者必须结合企业实际，有针对性的选择管理会计工具。管理会计工具本身是中性的，其选择运用却会带来直接的经营后果，因此，管理会计工具可以形成基本指引和应用指引，如何应用管理会计工具却是管理者必须慎重对待的。众多的管理会计工具案例详述某种管理会计工具的应用条件、应用步骤以及应用过程中的注意事项，其实是在给后来的管理者提供具体指引。我国政府大力推广管理会计，是管理者选择管理会计工具的外部情境之一，能够形成管理会计变革的外部知识来源，具体选择哪些管理会计工具、如何整合管理会计工具是管理者必须审慎面对解决的问题。从技术层面分析，管理会计工具本身是客观中性的，管理会计工具间的相互关系也必然具有客观性，但企业对其的选择应用过程必然依赖特定情境。

3.2　互补理论。

互补理论又称互补原理，是量子力学的基本原理之一，玻尔认为互补原理是一个普遍适用的哲学原理。王斌和高晨（2004）指出各种管理会计工具之间既有交叉又有重合，从而存在工具应用间的互补性。借鉴肖泽忠等（2009）的思路，管理会计工具的互补性可由两种方式定义：（1）当运用某种工具导致另外一种工具被更多的运用，这两种工具是互补的；（2）当执行一种管理会计工具时，会带来执行其他工具的收益，这两种工具也是互补的。有效的管理会计工具如作业成本法和战略成本管理能够提高经营活动的效果和效率，减少管理浪费和提高组织的学习能力，其业绩效应已经实证研究证明。因此，管理会计工具可能形成企业竞争优势，提高公司业绩。如沃尔玛的Schrage（2002）所说：“沃尔玛使用的技术不是最追新的，更不处于技术前沿，但将它与公司的管理和组织创新相结合时，影响是巨大的”。同样，Bresnahan　et　al.（2002）的实证研究证明公司成功将ICT与一系列相关且互补的组织调整和创新相结合，将会生产出价值更高的产品。

因此，管理会计工具整合是对管理会计工具应用的系统性思考和安排，是基于企业环境与战略定位，选用或新增适用的管理会计工具，并促使管理会计工具之间、管理会计工具内部、管理会计工具与组织内部结构和其他管理机制有机融合的过程，其目的是发挥管理会计工具的作用，创造企业价值。

4.管理会计工具整合的基本框架

赵息（2012）构建了“企业内外商业环境分析——搭建和提升管理会计工具整合平台——管理会计工具战略提成——管理会计工具知识提成——管理会计工具技术集成——管理会计工具组织集成”的思路；敖小波等（2017）提炼新兴际华集团的管理会计工具整合思路、罗乾宜（2017）对兵器工业集团整合管理会计的经验总结提供了实践案例；姜洪涛等（2018）基于问卷调查证明了管理会计工具整合与企业业绩的关系，但他们都没有提出明确的公司管理会计工具整合基本框架。

我国著名会计学家杨纪琬先生曾预言，“在IT环境下，会计学作为一门独立的学科将逐步向边缘学科转化。会计学作为管理学的分支，其内容将不断地扩大、延伸，其独立性相对地缩小，而更体现出它与其他经济管理学科相互依赖、相互渗透、相互支持、相互影响、相互制约的关系。”而从上世纪八十年代开始，数据仓库、数据挖掘等先进的信息技术快速发展并逐步在实践中广泛应用，进入二十一世纪，以信息技术为主的高科技技术革命推动人类进入一个新的文明时代。具体到会计系统，各种管理主题的、集成的、随时间不断变化的统计分析信息和决策信息的收集与加工变得简单而快捷，并据此建立各利润中心、成本中心、物流和资金流控制中心等各种主题的信息交换和分析模型。信息技术的进步改变了会计工作的中心和方法，各种管理会计会计工具的应用始于收集各种必要信息，并形成支撑决策的信息集。此时，能否及时准确收集各种管理会计工具应用的必要大量信息，并作出快速调整、控制和相应就成了必要的技术前提。信息系统环境自动收集、处理海量的复杂信息，为管理会计工具的应用提供了基础，也搭建了管理会计工具整合的信息平台。在企业业务数据发生或外部环境出现变动时，信息技术能够实现在线实时信息采集，形成管理会计工具必要得信息基础，而电子计算机高速高精度的计算能力，使得管理会计工具转变为各种数学模型得以实现和应用，并输出辅助决策的信息。因此，管理会计工具作为管理会计理念的具体化（Rigby　and　Lannes，2009），具有客观性、中性和工具理性，其本质是信息的收集与加工系统，相应地，管理会计工具整合可以建立在信息整合集成基础上。

随着信息技术的发展与管理会计的繁荣，两者间的关系研究逐渐成为相关领域前沿问题之一。基于管理会计工具理性及其本质，可将各种管理会计工具融入集成信息系统，实现管理会计工具基于信息融合的整合。这样不仅可以改变管理会计工具的应用方式，更可以提高管理会计工具的使用频率与使用效率。Dechow　and　Mouritsen（2005）指出可以对各领域不同的MAC应用进行整合并以更连贯的方式加以使用。信息技术与管理控制系统的配合对业绩的影响已经累积了一定的研究成果，如信息技术使管理控制系统数据收集和处理的成本降低；信息技术能够支持更复杂的成本计算与决策；提高会计人员的业务分析和问题处理能力；及时产生并快速循环会计信息。

因此，在环境不确定条件及企业具体情境中，管理会计工具的选择具有权变性，企业依据信息技术，建立管理会计信息系统，整合各种管理会计工具，生成精炼化、具有指向性的管理会计信息，发挥管理会计辅助决策的作用，实现组织成员之间的知识创造与共享，创造企业价值。基于信息集成的管理会计工具整合思路如下。(见图1)

企业基于情境要素制定战略目标，将战略目标分解为具体任务，应用管理会计工具进行决策，最终实现价值增值的管理过程形成了一个企业内部信息流动的闭环。管理会计工具整合的实质是生成精炼化、目标化的管理会计信息，满足管理决策的需要。

5.　管理会计工具整合思路对智慧城市建设的启发

信息技术推动城市发展。1990年5月，在美国旧金山举办的以“智慧化城市基础设施、快捷信息系统、全球网络”为主题的会议首次提出智慧城市（smart　city），2008年IBM提出“智慧地球”，之后衍生出“智慧城市”概念，并从全面感测、充分整合、激励创新、协同运作等方面得以界定，具有透彻感知、泛在互联、高效协同、精准管控、创新应用、和谐发展等特征（杨冰之、郑爱军，2012），逐渐成为全球城市建设的焦点，被认为是解决当前城市发展问题的一把金钥匙。我国已有多个城市提出建设智慧城市设想，2013年住建部推出首批90个国家智慧城市建设名单，并同步推动展开相关理论研究，实现理论研究与实践的同步驱动。智慧城市建设是人类城市发展中从未有过的复杂而巨大的系统工程，正如城市学家刘易斯·芒福德（Lewis　Mumford）所说：“人类用了5000多年时间，才对城市的本质和演变过程获得了一个局部的认识，也需要用更长的时间才可以弄清它那些不为人知的潜在特性”。我国智慧城市建设起步较晚，正面临一系列阻挠智慧城市发展需要予以明确的紧迫问题，包括尚未制定国家层面的顶层设计与规划；在智慧城市建设中重硬件建设、轻制度安排；缺少核心技术及产品，技术支撑体系不健全；缺少合理的产业规划和良性循环的商业模式等（《我国智慧城市建设若干关键问题研究》课题组，2014），对相关理论研究提出了重大考验，急需符合我国国情的理论指导。

智慧城市基于数字城市（网络城市）之上，把物联网作为基础设施，利用和融合更为先进的信息技术，提高城市的智能化程度的新型城市形态。与数字城市相比，智慧城市的典型特征有两个：一是强调信息采集和处理的变革，运用物联网、云计算、高速计算、大数据处理及智能分析等智能技术，提供更全面的信息和更强的信息处理能力，实现智能生产制造、城市管理和服务智能化运行。二是突出人的主观能动因素，强调智能技术充分实现所应具备的人文、制度等环境条件，城市治理模式的变革，以及智能技术应用在城市社会领域的拓展和城市系统之间的整合。

随着经济发展进入新常态，我国进入了一个比拼“管理软实力”，关注资源使用的质量与效率的新阶段。会计与治国理政同行，管理会计重在利用有关信息参与决策、规划未来、控制和评价经济活动，其理念与方法也被借鉴应用于政府管理活动中，通过运用管理会计，有助于关注和重视政府管理中不同环节、不同岗位之间的相互衔接，加强规则制定、流程控制，提高政府管理效能；有助于推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价工作，推动建立与实现现代化相适应的现代财政制度，进而推进国家治理体系和治理能力现代化（楼继伟，2014）。管理会计的许多理念和工具已被西方国家用于政府管理运动中，促进了各国政府实现由注重投入（input）向注重产出（output）和结果（outcome）转变,　进一步发挥绩效与战略管理的重要作用，推动了“5E”（Economy经济、Efficiency　效率、Effectiveness　效果、Environment　环境和Equity　公平）目标的实现。

管理会计工具契合了智慧城市基于智能技术和信息技术的发展思路，能被应用到智能城市假设过程中，通过更全面的信息和更强的信息处理能力，整合平衡计分卡、作业成本管理等技术方法，解决智慧城市建设中面临的紧迫问题。

6.　结论

陈春花（2018）认为：“企业管理获得绩效的核心关键是：把企业看成一个“整体”，而非分割状态”。管理会计工具自身是中性的，具有工具理性，其本质是信息的集成与加工并辅助决策，各种管理会计工具间各有侧重，其功能有冲突甚至重叠之处，针对各种工具存在的长短与利弊进行主动的整合与调整，扬长避短。信息技术和信息环境为整合管理会计工具提供了可行平台。当前，我国正在大力推进会计信息化工作，鼓励支持管理会计软件的开发与应用，这必然会加强管理会计的制度建设，努力探寻管理会计工具开发与创新的规则与路径，为中国特色的管理会计理论与方法体系建设作出应有的贡献。

会计在治国理政中能发挥重要作业，一种管理会计工具发源于企业，已被广泛应用于政府行政管理活动中，并取得了较好的成效。智慧城市建设基于信息技术，为管理会计工具的应用与整合打下信息基础，各种管理会计工具及其整合能为智慧城市建设提供必要的工具支持。