中州审计2001.9

现行会计要素划分的弊端

李保伟

我国《企业会计准则》将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项要素。稍加推敲不难发现，这一要素划分不仅在理论上存在诸多问题，同时也给实际工作造成一些混乱。笔者想就这方面存在的问题谈谈自己的认识。

一、部分会计要素的内涵互相交叉

资产要素的内涵按照《企业会计准则》所给定义，应该包括货币资产、结算资产、存货资产、长期投资、固定资产、无形资产等全部资产。其中，存贷资产不仅包括库存待用存货，还包括处在生产过程中的半成品存货，即生产成本和制造费用两个会计科目所归集的半成品存货。然而，费用要素的内涵按照《企业会计准则》所给定义，既包括产品在生产过程中的各种耗费，如生产成本和制造费用，又包括销售费用、管理费用和财务费用。显而易见，生产成本和制造费用既属于资产要素，同时又属于费用要素，资产和费用两个要素之间存在着明显的内涵交叉。这一弊端不仅给会计要素的内容划分造成混乱，同时也给会计科目分类造成混乱隐患。

二、部分会计要素的外延相互包含

按照《企业会计准则》所给定义，所有者权益应包括实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。而在年终决算前，所有者权益不仅包括上述四项内容，还应包括本年利润这项内容，众所周知，利润归企业的所有者所有。按利润的现行定义应该包括未分配利润和本年利润，非常明显，利润要素的全部内容已被包含在所有者权益要素内，两个要素从外延上看，完全是包含与被包含的关系。

三、六项要素未能包含全部会计对象的内容

如果会计要素划分正确，会计要素应能包括会计对象的全部内容。但现行六个会计要素既没有完整包括会计对象的全部内容，又不能作为会计对象的基本分类。比如，营业外支出就是会计要素以外的会计对象。因为，营业外支出虽然极易在生产经营过程中发生，但它既不属于直接费用和间接费用，也不属于期间费用，而其它要素与营业外支出又相去更远，这样，营业外支出就被排除在各项会计要素之外。

四、现行会计要素与会计科目的基本分类不统一

目前，国内会计学者对会计科目的基本分类是按经济性质将全部会计科目划分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类五大类，这一分类在目前的会计教科书中被普遍采用。但是，这一基本分类却与现行会计要素划分不一致，究其原因，主要是会计要素的划分不合理。

笔者认为，会计科目是从对会计对象的具体内容进行基本分类而来的，会计科目基本分类是在此基础上对会计科目所作的最基本分类。会计科目基本分类的母概念是会计对象，子概念是会计对象具体内容。而会计要素也就是会计对象要素，其母概念也一定是会计对象，其内容也一定是对会计对象的具体内容所进行的最基本、最概括的分类。显然，会计要素分类与会计科目基本分类，不仅是在同一母概念（会计对象）下，同时也是在同一子概念（会计对象的具体内容）上的同一种概括分类，显然两者的分类不应该存在差别。但是，目前我国会计要素分类与会计科目基本分类却存在较大差别，这些差别主要表现在会计要素中的费用和利润要素与会计科目基本分类中的成本类和损益类两项上。首先，会计要素中的费用要素是一个既不可以包括成本要素，又无法包括营业外支出的一个不伦不类的要素；其次，会计要素中的利润要素是一个可以包含在“所有者权益”要素中的一个重复要素，不应该再作为一个独立要素列出；第三，会计科目基本分类中的成本类从其包括的内容（生产成本和制造费用）来看，不应该单独列为一个大类，应列在资产类下；第四，会计科目基本分类又把具有对立意义的收入、支出类科目归为一类（损益类），明显是不妥的，道理上很难讲得通，实际应用起来，也总是利用两者之间的对立关系来表示企业的财务成果的大小，使得会计科目基本分类与会计要素分类，本来能够统一的分类，非但不能统一，反而相去甚远。

综上所述，笔者认为应该对会计要素的划分进行改革。其总体设想是，新的会计要素各项目，不仅要穷其全部会计对象的具体内容，还要使各要素（无论是内涵还是外延）之间既不相互交叉，也不相互包含。同时，新的会计要素划分不仅与会计科目新的基本分类相一致，而且还要使会计要素、会计科目基本分类、会计科目三者之间和谐统一，形成一个有机的整体。