2017年，财政部修订《企业会计准则 第22号——金融工具确认和计量》等四 项准则（下称“新金融准则”），并在各类 企业中分类分批实施。根据新金融准 则，金融工具的减值将由原准则下的“已 发生损失法”变更为“预期信用损失法” 。 金融资产减值由“已发生损失法”变 更为“预期信用损失法”属于会计政策的 重大变化，且预期信用损失的计量涉及 对预期收取的所有现金流量等技术运用 的合理性、适当性评价，使注册会计师将 面临更多的职业判断，审计工作的难度 和风险也进一步提升。 为帮助广大执业人员进一步理解和 掌握新金融准则，评价减值准备的合规 性、适当性，北京注协财务报表审计专业 技术委员会做出如下提示。
对减值准备合规性适当性的评价
对减值准备合规性、适当性可以从 以下3方面进行考虑。 一是评价减值准备的计量和确认基础。 根据新金融准则第22号及其应用 指南，减值准备应根据合同应收取的所 有合同现金流量，与预期能收到的所有 现金流量之间的差额的现值计量。在 “预期信用损失法”下，减值准备的确认 不以减值的实际发生为前提，减值的转 回不需要有“触发事件”，后续通过持续 重新估计预期现金流量计量当期计提或 转回金额。 二是对减值准备适用项目范围合规 性的考虑。 根据新金融准则第22号第四十六条 规定，注册会计师在评价被审计单位是否 对适用的资产、负债项目按照新金融准 则的规定计提减值准备时，应关注： 以摊余成本计量的金融资产包含应 收票据、应收账款、其他应收款、长期应 收款、债权投资等。 以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产（下称“FVOCI” ）不 包含指定为FVOCI的权益工具投资，仅 为债务工具投资，包含应收款项融资、其 他债权投资等。根据新金融准则第22 号应用指南的规定，指定为FVOCI的 非交易性权益工具投资不需计提减值 准备。 贷款承诺不包括以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融负债。 财务担保合同不包括选择适用保险 合同会计准则和以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融负债，以及因金 融资产不符合终止确认条件或采用继续 涉入法的情况下产生的金融负债。 三是评价减值准备计量的适当性。 对预期信用损失模型运用的考虑。 除新金融准则第22号第五十七条、 第六十三条规范的金融资产外，如被审 计单位有以下情形（包含但不限于），则可 能表明被审计单位未恰当运用预期信用 损失模型，注册会计师应予以特别关注： 未评估相关金融工具信用风险自初 始确认后是否显著增加或者评估不恰 当。未在初始确认及后续计量过程中持 续判断金融工具所处阶段或者判断不恰 当。未按照准则规定，对《企业会计准则 第14号——收入》所规定的、不含重大 融资成分的应收款项和合同资产的减值 采用简化处理。 对金融工具按单项计量预期信用损
失的考虑。 新金融准则规定，对金融工具预期 信用损失的计量方法应当反映能够以合 理成本即可获取的、合理且有依据的、关 于过去事项和当前状况以及未来经济状 况预测的信息。 因此，可以在考虑成本因素及所能 获得的信息的基础上制定对金融工具预 期信用损失的计量方法。如果在单项工 具层面能以合理成本评估预期信用损失 的充分证据，则被审计单位按单项计量 金融工具的预期信用损失是恰当的。 被审计单位对金融资产采用单项计 提预期信用损失时，注册会计师应关注 并评价被审计单位是否考虑各种结果估 计下的违约概率和金额。 关注原单项金额重大并单独计提减 值准备的金融资产、原单项金额虽不重 大但单独计提坏账准备的金融资产的新 旧衔接处理。 对金融工具按组合计量预期信用损 失的考虑。 根据新金融准则第22号规定，在体 现金融工具预期信用损失计量方法应反 映的要素的前提下，在计量预期信用损 失时可以运用简便方法。因此，在单项 工具层面不能以合理成本评估预期信用 损失的充分证据的情况下，如被审计单 位无法以合理成本在每个资产负债表日 对全部客户逐一梳理是否发生了减值的 触发事件等，选择以不同风险组合为基 础，按组合计量金融工具的预期信用损
失可能是恰当的。 评价被审计单位是否按照新金融准 则第22号第四十八条的规定，以金融工 具组合为基础恰当评估信用风险的变化。
采用减值矩阵模型计提 应收账款坏账准备的关注
以“预期信用损失法”计提金融工具 减值，引入“减值矩阵模型”，是在账龄分 析法的基础上，利用迁徙率（或滚动率） 对历史损失率进行估计，并在考虑前瞻 信息后对信用损失进行预测的方法。 因此，新金融准则下以账龄表为基 础的减值矩阵，是在对客户恰当分组的 基础上应用账龄天数(或逾期天数)与固 定拨备率对照表计算预期信用损失的 简便方法，与原来的账龄分析法有本质 上的区别。 新金融准则下以账龄表为基础的减 值矩阵模型计算得出的预期信用损失率 并非固定的坏账准备计提比例，而是企 业于每个资产负债表日做出的预期信用 损失会计估计。如果企业采用账龄表基 础的减值矩阵模型，注册会计师在审计 过程中，应予重点关注如下事项（包含但 不限于）： 被审计单位是否对客户进行恰当的 分组。迁徙率、历史损失率测算过程以 及前瞻性调整的合理性。可能表明不适 用以账龄表为基础的减值矩阵模型的情 形。被审计单位是否考虑应收款项因核 销等形成的减少、因非同一控制下企业 合并等而形成的增加等情况，并对迁徙 率进行正确计算。
针对其他应收款计量 预期信用损失的关注
一是对于坏账准备模型选择的考虑。 按照准则规定，其他应收款如关联 方往来款项、押金、保证金、备用金和代 垫款等，不属于适用简化处理的情形。 如被审计单位对其他应收款按照简化处 理计量坏账准备，注册会计师应提请被 审计单位按照“预期信用损失模型”的三 阶段模型进行调整。 二是对信用减值阶段的特殊考虑。 表明应收利息信用风险显著增加的
情形。如应收利息核算内容为已到期可 收取但于资产负债表日尚未收到的应收 利息，说明已经存在逾期事实，通常情况 下逾期30天则表明信用风险已经显著 增加。注册会计师应关注到期未收回 原因和逾期时间，评价被审计单位在计 提预期信用损失时是否考虑逾期事实 的影响。 对于备用金信用风险的考虑。在实 务中，备用金性质相对比较特殊，在多数 情况下是以资产或费用报销方式进行转 销。如果被审计单位相关内部控制制度 健全且执行有效，除极少数情况（如相关 人员舞弊等）以外，将备用金的信用风险 划分为第一阶段可能是恰当的。 三是对于按单项或按风险组合计提 坏账准备的考虑。 对于不同阶段的其他应收款，在计 量预期信用损失时，可以考虑按单项计 提或按风险组合计提坏账准备。 对于存在客观证据表明存在减值 以及其他适用于单项评估的情况，被审 计单位采用单项计提方式可能是恰当 的。对于单项计提坏账准备的其他应 收款，注册会计师应关注如下事项（包 含但不限于）： 被审计单位是否基于资产负债表 日可获得的合理且有依据的信息，是否 考虑前瞻性信息，是否通过合理估计预 期收取的现金流量确定信用损失。 对于按组合计提确认预期信用损失 的其他应收款，被审计单位根据款项性 质，如应收押金、保证金组合，应收备用 金组合，应收代垫款组合以及其他组合 等，进行分组可能是恰当的。其中，注册 会计师应特别关注应收关联方往来款项 的分组，是否剔除与正常的关联方往来 存在明显不同的情况。例如，存在持续 经营问题的关联方和出现严重信用风险 的关联方等。 本提示仅供会计师事务所及相关从 业人员在执业时参考，不能替代相关法 律法规、注册会计师执业准则以及注册 会计师职业判断。提示中所涉及审计程 序的时间、范围和程度等，事务所及相关 从业人员在执业中需结合项目实际情况 以及注册会计师的职业判断确定，不能 直接照搬照抄。 （北京注协供稿）